Руководствуясь рекомендациями Организации экономического сотрудничества и развития, в 2012 году были внесены изменения в Налоговый кодекс РФ, в корне изменяющие механизм налогового контроля за ценообразованием в сделках между взаимозависимыми лицами.
В результате налоговые органы получили право контроля соответствия цен в контролируемых сделках. Согласно ст. 105.14 НК РФ контролируемыми являются следующие сделки:
- Между взаимозависимыми лицами.
- Между лицами, не являющимися взаимозависимыми, но между которыми заключены сделки, приравнивающиеся к сделкам с взаимозависимым лицом (ч. 1 ст. 105.14 НК РФ).
Формой контроля согласно ст. 105.17 НК РФ является проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами, в рамках которой могут проводиться предусмотренные ст. 95-97 НК РФ мероприятия (экспертиза, привлечение специалиста, привлечение переводчика). Основаниями принятия решения о проведении проверки являются:
- уведомление, поступившее от налогоплательщика, о заключении им контролируемой сделки;
- извещение территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, о выявлении контролируемой сделки, скрытой налогоплательщиком от ФНС РФ;
- извещение территориального налогового органа о выявлении контролируемой сделки, которая была скрыта налогоплательщиком от ФНС РФ в рамках налогового мониторинга;
- информация о выявлении контролируемой сделки в результате проведения повторной выездной налоговой проверки ФНС РФ.
Проверке могут быть подвергнуты контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Законодательством предоставлен весьма большой период для принятия решения о проведении проверки контролируемой сделки – 2 года с даты поступления в ФНС РФ извещения или уведомления о проведении контролируемой сделки. Общий срок проведения проверки – 6 месяцев со дня вынесенного решения ФНС РФ о проведении проверки в отношении налогоплательщика, при этом налоговый орган имеет право продлить проверку до 12 месяцев. Если налоговой орган нуждается в получении информации или иной документации от иностранного государственного органа, то ФНС РФ уполномочен продлить срок проверки, уведомив об этом налогоплательщика в течение трех дней со дня его принятия. ФНС РФ вправе запросить документы не только у сторон контролируемых сделок, но и иных лиц, причастных к сделке и располагающих документами, касающимися контролируемых сделок. По итогам проведенной проверки ФНС РФ принимает решение, о котором в течение 3 дней сообщает налогоплательщика.
Справка о проведенной проверке – окончательный акт, свидетельствующий о завершении проверки, в котором указываются сроки ее проведения и предмет. В случае выявления расхождений цены, примененной в сделке, с рыночной ценой, налоговый орган сообщает об этом налогоплательщика в течение двух месяцев со дня составления справки и проведенной проверке посредством направления акта проверки в течение пяти дней со дня составления этого акта.
Трансфертное ценообразование, определение которой можно встретить лишь в Протоколе об обмене информацией по контролю за трансфертным ценообразованием между налоговыми и таможенными органами государств ЕврАзЭС и в Соглашении об обмене информацией между налоговыми и таможенными органами государств – членов ЕврАзЭС от 25 января 2002 г, является ценой на товары, работы, услуги, отличающейся от объективно сформированной при совершении международных сделок рыночной цены. В случае выявления и установления расхождения цены в ходе проверки полноты исчисления и уплаты налога налоговый орган вправе доначислить налог в порядке ст. 105.18 НК РФ. В случае если в результате симметричной корректировки сторона получает право возврата излишне уплаченного налога, то процедура производится в порядке зачета и возврата налога, установленного ст. 78 НК РФ.
В своем большинстве, права и обязанности налогового органа и налогоплательщика в ходе проверки контролируемой сделки тождественны объему прав и обязанностей, которыми наделяются эти лица при камеральных и выездных проверках. Исключение составляет право налогового органа на проведение повторной проверки: в отношении контролируемой сделки налоговый орган вправе провести одну проверку.
Согласно выводам, которые можно сделать из содержания ст. 105.17 НК РФ, проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами возможна лишь в отношении контролируемых сделок, закрепленных в ст. 105.14 НК РФ в рамках особой формы контроля, который проводится ФНС РФ. Это дополнительно подтверждается и абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ, согласно которому контроль соответствия цен в сделках между взаимозависимыми лицами не может проводиться в рамках камеральных и выездных проверок. Равно как и акты камеральных и выездных проверок акты, материалы проверок контролируемых сделок при обжаловании в судебном порядке должны пройти стадию досудебного (административного) урегулирования в ФНС РФ.
Как ранее отмечалось, законодатель ограничил контролируемые сделки между взаимозависимыми лицами ст. 105.14 НК РФ, которые могут быть проверены ФНС РФ. Между тем, Министерство финансов РФ в Письме № 03-01-18/8-145 от 18 октября 2012 г. изложило позицию, расширяющую печень контролируемых сделок, включив в него иные сделки, заключенные между взаимозависимыми лицами. Более поздним Письмом № 03-07-11/6175 Министерство финансов РФ закрепило правовую позицию, дозволяющую подвергать контролю любые сделки между взаимозависимыми лицами. При всем при этом, ст. 105.17 НК РФ прямо ограничивает круг контролируемых сделок, форму контроля и орган, делегированный контролировать подобные сделки. Кроме этого, согласно позиции Министерства финансов РФ, проверке могут быть подвергнуты сделки между взаимозависимыми лицами без учета суммового порога контроля, закрепленного ст. 105.14 НК РФ.
Верховный суд РФ и ВАС РФ ранее давали неоднозначные и противоречащие друг другу разъяснения, однако отмечали невозможность проведения контроля территориальными налоговыми органами. В нарушение ст. 105.17 НК РФ, согласно которой контроль проверки полноты исчисления и уплаты налогов связи вправе проводить только ФНС РФ, территориальные налоговые органы активно проводят проверку, в результате которой привлекают налогоплательщика к ответственности или проводят симметричную корректировку. В нескольких определениях ВС РФ суд отмечал, что территориальные налоговые органы не уполномочены проверять сделки между взаимозависимыми лицами. Кроме того, сам факт взаимозависимости лиц не является основанием отнесения сделки к категории контролируемых. Вопреки указанию Верховного суда РФ все еще существует практика проведения проверки контролируемых сделок территориальными налоговыми органами. Так, к примеру, Арбитражный суд Центрального округа в Постановлении от 6 октября 2015 г. по делу № А36-4528/2014 признал законной и обоснованной проверку ценообразования в контролируемой сделке территориальным налоговым органом, поскольку налоговый орган проводил контроль не самой контролируемой сделки, а оценивал сделку как направленную на получение необоснованной налоговой выгоды. Подобная позиция весьма распространена среди налоговых органов и некоторых судов, так как выявление получения необоснованной налоговой выгоды прямо законом не воспрещено. Между тем, выявить подобное нарушение самостоятельно налоговый орган вправе в рамках выездных и камеральных проверок лишь при осуществлении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением между взаимозависимыми лицами. Нередко суды признают допустимыми проверку контролируемых сделок территориальными налоговыми органами ввиду неотнесения сделки между взаимозависимыми лицами к контролируемым. Так, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа Определением от 10 декабря 2015 г. признал допустимым проверку территориальным налоговым органом проверку цен, так как проверке были подвергнуты сделки между взаимозависимыми сделками, не являющимися контролируемыми. К такому же выводу пришел Третий Арбитражный Апелляционный суд РФ, который пояснил, что сделки между взаимозависимыми лицами, не относящиеся к категории контролируемых (ст. 105.14 НК РФ), могут быть проверены территориальными налоговыми органами в ходе выездных и камеральных проверок на факт получения необоснованной налоговой выгоды.
Резюмируя выявленные проблемы в сфере контроля сделок между взаимозависимыми лицами, следует отменить следующее:
- Территориальные налоговые органы в ходе выездных и камеральных проверок подвергают проверке контролируемые сделки, определенные ст. 105.14 НК РФ, а также иные сделки, заключенные между взаимозависимыми сделками на предмет полноты исчисления налогов и их уплаты, выявления необоснованной налоговой выгоды, что противоречит ч. 1 ст. 105.17 НК РФ и абз. 3 ч. 1 ст. 105.17 НК РФ.
- Налоговый орган проверяет полноту исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми сделками не только по контролируемым сделкам, но и иным сделкам, что противоречит смыслу ст. 105.17 НК РФ.
- Неоднозначная судебная практика не позволяет ограничить круг сделок, которые могут быть проверены в рамках проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Кроме того, судебная практика неоднозначна в части наделения правом территориальных налоговых органов по выявлению необоснованной налоговой выгоды в связи с совершением контролируемой сделки.
Установление ценового порога для сделок, относящихся к контролируемым, и наделение правом администрирования подобных сделок Центральный аппарат ФНС РФ изначально было заложено как способ защиты юридических лиц от излишнего контроля ценообразования и повышения качества контроля, так как законодатель посчитал контроль за ценообразованием для территориальных налоговых органов сложной задачей.
Наиболее обсуждаемым и ярким судебным актом является Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 11 апреля 2016 г. по делу № А63-11506/2014. В данном судебном акте Верховный Суд РФ подтвердил свою позицию, обозначенную в иных определениях, согласно которой территориальные налоговые органы не вправе проверять цены в сделках, совершенных между взаимозависимыми лицами, в рамках выездных и камеральных проверках. Несмотря на однозначную позицию Верховного суда РФ, налоговые органы продолжают активно проверять полноту исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
Причиной агрессивной налоговой оптимизации является и затянувшийся мировой финансовый кризис, в условиях которого налоговые органы ищут способы пополнения доходной части бюджета. Вместе с тем, ощущается необходимость сбалансирования публичных интересов государства и частного сектора, который уже существенно сократился.
26 августа 2016 г.
