Взаимозависимые лица в налоговом праве

18 августа 2025 г.

Взаимозависимые лица — это компании и граждане, которые связаны друг с другом какими-либо отношениями, что позволяет влиять на условия соглашений между ними. Сделки межу взаимозависимыми лицами закон не запрещает, однако они неизменно привлекают внимание налоговых органов. Дело в том, что их целью может быть получение необоснованной налоговой выгоды: занижение налоговой базы, завышение размера убытков, необоснованное получение налоговых льгот и т.д.

В статье рассмотрим:

в каких случаях контрагенты будут признаны взаимозависимыми лицами;
какие налоговые последствия влекут за собой сделки между взаимозависимыми лицами;
какова налоговая ответственность в случае выявления злоупотреблений правом взаимозависимыми лицами.

Что такое взаимозависимые лица?

До начала рассмотрения темы разберем, что действующее налоговое законодательство понимает под взаимозависимыми лицами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.1 Налогового кодекса РФ взаимозависимыми признаются лица, которые в силу особенностей своих отношений могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, либо наличие иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

Взаимозависимыми могут быть признаны любые налогоплательщики независимо от их статуса (юридические лица, индивидуальные предприниматели, физические лица) и в любой комбинации между собой.

Отметим, что понятие «взаимозависимое лицо» стоит отличать от понятий «заинтересованное лицо» и «аффилированное лицо». Как верно указывают, исследователи данной проблематики^[1], ключевое различие данных понятий — область применения. Взаимозависимость используется в налоговых правоотношениях, заинтересованность — в области корпоративного права, а аффилированность — в области защиты конкуренции. Вследствие чего данные институты некорректно сравнивать между собой, так как используются в разных целях и регулируют разные объекты.

По общему правилу взаимозависимость устанавливается на основании критериев, указанных пункте 2 статьи 105.1. НК РФ. В частности, физические лица признаются взаимозависимыми:

если одно лицо подчиняется другому лицу по должностному положению;
физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Юридические лица признаются взаимозависимыми:

если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%;
если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в нескольких организациях и доля такого участия в каждой более 25%;
по решению одного и того же лица назначены или избраны единоличные исполнительные органы или не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа, совета директоров;
одни и те же физические лица совместно со взаимозависимыми лицами составляют более 50 % коллегиального исполнительного органа или совета директоров;
полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
физическое лицо, имеющее долю участия в одной организации более 25% или назначающее единоличный исполнительный орган либо не менее 50% коллегиального исполнительного органа, является родственником физического лица, у которого такая же доля участия или такие же полномочия по отношению к другой организации;
физическое лицо, которое имеет в одной организаций долю более 25 % или полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа организации или не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа, является родственником физического лица, имеющего в другой организаций указанную долю участия и (или) указанные полномочия;
контролируемые иностранные компании имеют одно и то же контролирующее лицо.

Взаимозависимость физического и юридического лица признается при наличии следующих критериев:

если физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в организации и доля такого участия составляет более 25 %;
если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 %;
по решению одного и того же лица назначены или избраны единоличные исполнительные органы или не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа, совета директоров;
физическое лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа организации;
лицо признается контролирующим лицом, а организация - контролируемой иностранной компанией.

Правоприменительная практика свидетельствует о том, что при наличии оснований, перечисленных в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ, лицами являются взаимозависимыми до тех пор, пока не докажут обратное.

Помимо указанных в налоговом законодательстве формальных критериев взаимозависимости, у лиц может иметься иная возможность влиять на решения другого лица. В таких случаях взаимозависимость может быть установлена:

указанными лицами самостоятельно;
по решению суда.

Согласно позиции Верховного Суда РФ, выраженной в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ^[2], суд вправе признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения, если у контрагента налогоплательщика имелась возможность оказывать влияние на принимаемые налогоплательщиком решения в сфере его финансово-хозяйственной деятельности. Установление факта взаимозависимости лиц осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога, либо при разрешении требований налогового органа о взыскании доначисленной задолженности.

При этом, как исследователи данной проблематики^[3], суды в качестве обстоятельств, указывающих на взаимосвязанность компаний, учитывают следующие:

использование одинаковых IP-адресов, адресов корпоративных почты;
формирование бухгалтерской и налоговой отчетности для всех одной компанией;
регистрация по одному адресу или совпадение фактических адресов;
открытие банковских счетов в одном банке.

Кроме того, о формальности договоров с взаимосвязанным лицом может свидетельствовать отсутствие у поставщиков необходимых для оказания услуг трудовых ресурсов, исчисление минимальных сумм налогов, номинальность руководителей, транзитное перечисление денежных средств по счетам.

Взаимосвязанность еще не означает автоматическое получение необоснованной налоговой выгоды. Налоговому органу необходимо доказать, что действия налогоплательщика имели своей целью уклонение от уплаты налогов. Так, в деле №А55-37631/2022^[4] налоговой инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Управляющей компании. По результатам проверки был доначислен НДС в размере 126 953 829 рублей и налог на прибыль организаций в размере 28 497 268 рублей, пени за просрочку уплаты налогов в размере 80 765 956 рублей. Кроме того, Компания была привлечена к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ «Неуплата или неполная уплата сумм налога», назначен штраф в размере 11 230 823 рублей. Основанием послужил вывод налогового органа о том, что для выполнения работ по ремонту и обслуживанию жилого фонда Управляющая компания привлекала взаимозависимые с ней общества с целью получения налоговой льготы по НДС и уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Суд указал, что взаимозависимость как обстоятельство, свидетельствующее о получении необоснованной налоговой выгоды, может иметь правовое значение только тогда, когда такая взаимозависимость используется участниками сделки для незаконного занижения налоговой базы. В данном случае привлечение к подрядным работам «спорных» контрагентов было обусловлено достижением реальных деловых целей. Кроме того, в ходе судебного разбирательства было установлено, что каждый подрядчик осуществлял самостоятельную деятельность, имел свой штат работников, в том числе реальных руководителей и лиц, ответственных за процесс производства, материально-техническую базу. Суд пришел к выводу, что согласованность действий заявителя с контрагентами по получению необоснованной налоговой экономии должным образом не доказана. Решение налогового органа было признано незаконным.

Статьей 105.1. НК РФ также установлены случаи, когда такие лица не могут признаваться взаимозависимыми:

если влияние на условия и результаты сделок или экономические результаты их деятельности оказывается лицами в силу их преимущественного положения на рынке или иных подобных обстоятельств;
если есть непосредственное прямое и (или) косвенное участие РФ, субъектов РФ, муниципальных образований или федеральной территории «Сириус» в российских организациях.

Налоговые последствия установления взаимозависимости

Взаимозависимость лиц влечет за собой следующие налоговые последствия:

налоговый контроль сделок взаимозависимых лиц и цен по ним;
привлечение к налоговой ответственности и доначисление налогов в случае выявления необоснованной налоговой выгоды;
ограничение в предоставлении налоговых льгот;
обязанность уплатить НДФЛ в случае получения материальной выгоды, полученной вследствие ряда сделок с взаимозависимыми лицами.

Ниже подробнее рассмотрим каждое из них подробнее.

Какие сделки взаимозависимых лиц подлежат контролю?

Ряд сделок между взаимозависимыми лицами подлежат налоговому контролю. В соответствии со статьей 105.14 НК РФ сделки между российскими налогоплательщиками являются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей и при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

стороны сделки применяют разные ставки по налогу на прибыль, кроме ряда исключений;
одна из сторон сделки применяет единый сельскохозяйственный налог;
одна из сторон освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций;
одна из сторон сделки в отношении полезных ископаемых является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых в процентной ставке;
одна из сторон — плательщик налога на добычу углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья;
одна из сторон применяет инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль;
в отношении ряда узкоспециализированных налогоплательщиков, указанных в статье 105.14 НК РФ.

Сделки с взаимозависимыми иностранными лицами являются контролируемыми, если сумма доходов превышает 120 миллионов рублей.

Если сделка подпадает под критерии контролируемой, это влечет обязанность сторон контролируемой сделки подать уведомление в налоговый орган о факте ее совершения. Уведомление подает каждая из сторон по сделке. Срок подачи — не позднее 20 мая года, следующего за годом совершения сделки. Юридические лица подают уведомления только в электронном формате, физические — в электронном формате или на бумажном носителе. Форма уведомления и порядок ее заполнения утверждены приказом ФНС России от 02.12.2024 N ЕД-7-13/1088@^[5].

За непредставление уведомления о контролируемой сделке в установленный срок или представление недостоверных сведений привлекут к ответственности по статье 129.4 НК РФ. Штраф – 100 000 рублей.

Так, в деле № А26-4595/2018^[6] Общество представило в налоговую инспекцию уведомление о контролируемых сделках. По результатам его проверки налоговый орган установил, что уведомление не содержало информации о заключении сделки на продажу лесоматериалов, заключенной с взаимозависимым иностранным лицом. Общество было привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 129.4 НК РФ. Однако в суде Общество доказало, что доход по данной сделке составил 42 986 827 рублей, что ниже порогового значения для контроля. Решение налогового органа о привлечении к ответственности было признано незаконным.

Поданное налогоплательщиком уведомление или извещение территориального налогового органа о выявлении контролируемой сделки является основанием для проверки полноты исчисления и уплаты налогов.

Проверке могут быть подвергнуты контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Полномочия по проведению проверки сделок между взаимозависимыми лицами отнесены к компетенции ФНС России. При этом ФНС России отмечает^[7], что территориальные налоговые органы не вправе самостоятельно проводить контрольные мероприятия по вопросам соответствия цен в контролируемых сделках рыночным ценам.

Общий срок проведения проверки – 6 месяцев со дня вынесения решения о проведении проверки, при этом налоговый орган имеет право продлить проверку до 12 месяцев. Налоговый орган вправе запросить документы не только у сторон контролируемых сделок, но и иных лиц, причастных к сделке и располагающих документами, касающимися контролируемых сделок.

По общему правилу цена сделки признается рыночной до тех пор, пока налоговый орган не доказал обратное. Чтобы проверить добросовестность заключенных сделок, ФНС использует методы:

метод сопоставимых рыночных цен,
метод цены последующей реализации,
затратный метод,
метод сопоставимой рентабельности,
метод распределения прибыли.

Порядок применения указанных методов подробно регламентирован в главе 14.3 НК РФ. Приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен. Он предполагает выявление рыночной стоимости путем сопоставления условий сделок с независимыми контрагентами и взаимозависимым лицом. Применение иных методов, допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо не позволяет сделать обоснованные выводы.

Справка о проведенной проверке – окончательный акт, свидетельствующий о завершении проверки. В случае выявления расхождений цены, примененной в сделке, с рыночной ценой, в течение 2 месяцев со дня составления справки налоговый орган составляет акт проверки, который вручается налогоплательщику в течение 5 дней со дня его составления. Налогоплательщик вправе в течение 20 дней со дня получения акта представить в ФНС России письменные возражения.

В отношении возможности контроля цен по сделкам, не относящимся к категории контролируемых, Налоговый кодекс РФ не содержит прямого ответа на данный вопрос. Минфин России высказал позицию^[8], что в отношении таких сделок, контроль соответствия цен рыночным может быть предметом выездных и камеральных проверок. В целях определения фактической цены сделки возможно применять методы, установленные главой 14.3 НК РФ.

Проверка налогоплательщика на предмет получения необоснованной налоговой выгоды

В ходе проведения контрольных мероприятий налоговый орган также может выявить факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие сделки между взаимозависимыми лицами.

По смыслу статьи 54.1. НК РФ необоснованная налоговая выгода – это уменьшение налога в результате искажения информации о хозяйственной деятельности, объектах налогообложения в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности.

Взаимозависимость является одним из факторов, который учитывают налоговые органы при установлении необоснованной налоговой выгоды. В частности, налоговые органы как способ получения необоснованной налоговой выгоды расценивают дробление бизнеса. В судебной практике под дроблением бизнеса понимают создание большого количества юридических лиц, напрямую или косвенно взаимозависимых (как правило, присутствуют одни и те же бенефициары и (или) руководители, в том числе главные бухгалтеры, финансовые директора), обладающих большим количеством одинаковых признаков (одинаковые виды деятельности, одинаковые банки, использование одного и того же программного обеспечения, совместительство трудовых ресурсов и т.п.). При этом, как обращают внимание исследователи данной проблематики^[9], сам процесс дробления бизнеса не является противозаконным. Например, если это необходимо в целях оптимизации управления или производства. Однако если он направлен исключительно на уменьшение налоговой нагрузки, в таком случае налоговые органы расценивают это как получение необоснованной налоговой выгоды.

Так, в деле № А37-749/2024^[10] в отношении Общества была проведена выездная налоговая проверка. По ее результатам Обществу был доначислен НДС в размере 22 091 426 рублей, налог на прибыль организаций в размере 3 206 222 рублей, а также наложен штраф в размере 220 084 рубля. Основанием для доначисления налогов послужил вывод контрольного органа о применении Обществом схемы «дробления бизнеса» с использованием взаимозависимого индивидуального предпринимателя, применявшего налог на вмененный доход. Общество обратилось в суд с требованием о признании решения незаконным. В судебном заседании было установлено, что индивидуальный предприниматель является работником Общества. Общество и взаимозависимое лицо функционировали как единый хозяйствующий субъект, осуществляющий деятельность по оказанию услуг перевозки грузов. Заключение договоров аренды с индивидуальным предпринимателем носило формальный характер, поскольку Общество самостоятельно осуществляло перевозку грузов. Суды согласились с выводом налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие сокрытия части выручки, проходящей через расчетные счета индивидуального предпринимателя, имеющего право не вести учет доходов. В удовлетворении требований было отказано.

В другом деле № А53-26914/2020^[11] налоговый орган в ходе проведения проверки выявил, что между Обществом и взаимозависимым лицом была заключена убыточная сделка по уступке права требования. Обществу был доначислен налог на прибыль в размере 2 592 557 рублей, пени за просрочку уплаты в размере 848 682 рубля, штраф за совершение налогового правонарушения в размере 1 037 022 рублей. В судебном заседании было установлено, что Общество заключило убыточную сделку в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций. Данная сделка не отвечала обычаям делового оборота и не могла быть заключена на таких условиях в обычной хозяйственной жизни. В удовлетворении требований о признании решения налогового органа незаконным было отказано.

Ограничения применения налоговых вычетов

Согласно пункта 5 статьи 220 НК РФ если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми, то имущественные налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 1 статьи 220 НК РФ, не предоставляются.

Так, в деле № 33А-22672/2016^[12] Т. приобрела у М. по договору купли-продажи 1/2 долю жилого дома и 1/2 долю земельного участка, стоимость которых определена в размере 1 115 000 рублей. Налоговым органом было отказано Т. в предоставлении имущественного налогового вычета в размере 46 350 рублей в связи с тем, что сделка купли-продажи совершена между братом и сестрой, которые являются взаимозависимыми лицами. Не согласившись с таким решением налогового органа, Т. обратилась в суд с требованием о признании отказа незаконным. Суд первой инстанции удовлетворил требования, обосновав тем, что цена сделки не отклонилась от среднерыночной, продавец не сохранил право пользования жильем, покупатель располагал денежной суммой, достаточной для покупки недвижимого имущества. Суд пришел к выводу, что родственные отношения не оказали влияние на экономический результат сделки. Суд апелляционной инстанции отменил данное решение, указав, что действующим законодательством не предусмотрена необходимость установления экономической обоснованности при совершении сделки между взаимозависимыми лицами в силу закона. Верховный Суд РФ поддержал данную позицию.

Отметим, что граждане неоднократно обращались в Конституционный Суд РФ с требований о признаний указанных положений НК РФ незаконными. Однако Конституционный суд РФ сформулировал и поддерживает в течение длительного времени следующую позицию^[13]: «Решая задачи по стимулированию граждан к улучшению жилищных условий, федеральный законодатель предусмотрел случаи, когда право на имущественный налоговый вычет не применяется. К их числу отнесены в том числе случаи, когда сделка купли-продажи квартиры совершается между взаимозависимыми физическими лицами, что обусловлено сложностью установления реального характера сделки. При этом само по себе установление исключений из правил предоставления имущественного налогового вычета не свидетельствует о нарушении конституционных прав и свобод заявителей».

Уплата НДФЛ вследствие получения материальной выгоды

Если взаимозависимое физическое лицо получает материальную выгоду, оно обязано уплатить НДФЛ в следующих случаях:

при получении материальной выгоды от экономии на процентах по займу, полученному от организаций или индивидуальных предпринимателей (подпункт 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ);

Выгода от экономии на процентах по займу, выданному физическим лицом без статуса ИП, не облагается НДФЛ.

при приобретении товаров (работ, услуг), цифровой валюты, цифровых финансовых активов, цифровых прав, по заниженным ценам у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей (подпункт 2 пункта 1 статьи 212 НК РФ).

Отметим, что негативные последствия за неуплату НДФЛ могут наступить не только для взаимозависимого лица, получившего материальную выгоду, но и для налогового агента. Проиллюстрируем на примере из судебной практики.

Так, в деле № А54-8835/2021^[14] налоговый орган провел проверку Общества по вопросам полноты и своевременности перечисления налога на доходы физических лиц. По результатам ее проведения налоговый орган потребовал уплатить недоимку по НДФЛ в размере 1 810 536 рублей, пени за несвоевременную уплату НДФЛ в 794 687 рублей. Также налогоплательщик был привлечен к ответственности по статье 123 НК РФ «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов», наложен штраф в размере 130 494 рублей. В обоснование контрольный орган указал, что Общество не исчислило и не удержало НДФЛ при получении дохода взаимозависимым лицом — директором Общества.

Не согласившись с решением, Общество обратилось в суд. В суде было установлено, что руководителю Общества были выданы под отчет денежные средства в сумме 13 927 200 рублей для расчета с контрагентами. Однако в ходе проверки налоговый орган установил, что реальные финансово-хозяйственные отношения между Обществом и указанными контрагентами отсутствовали, а перечисленные денежные средства были предназначены для обналичивания.

Суд указал, что при отсутствии доказательств, подтверждающих расходование подотчетных денежных средств, а также оприходование организацией товарно-материальных ценностей, указанные денежные средства согласно статье 210 НК РФ считаются доходом подотчетного лица и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ. Как следствие, Обществом неправомерно не удержан и не перечислен налог на доходы физических лиц. В удовлетворении требования о признании решения налогового органа было отказано.

Взаимозависимость может быть установлена как по формальным критериям, прямо предусмотренным Налоговым Кодексом РФ, так и доказана налоговыми органами по иным признакам, которые формируются судебной практикой, или признана налогоплательщикам самостоятельно.

Основные правовые последствия взаимозависимости:

налоговый контроль за некоторыми сделками между взаимозависимыми лицами и проверка цен по ним;
невозможность применения налоговых льгот и вычетов;
налоговые доначисления в результате получения необоснованной налоговой выгоды и привлечение к налоговой ответственности;
уплата НДФЛ при получении материальной выгоды вследствие сделок со взаимозависимыми лицами.

Правом на осуществление контроля в отношении сделок, отнесенных к контролируемым, наделена только ФНС России. Вместе с тем территориальные налоговые органы могут выявить факт получения необоснованной налоговой выгоды в ходе проведения контрольных мероприятий.

Взаимозависимость не всегда свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды, налоговым органам необходимо это доказать.

Во избежание негативных правовых последствий сделки с взаимозависимыми лицами всегда должны иметь реальное содержание.

______________________

^[1] Нелюбин И.Д. Налоговые риски по сделкам, заключенным между взаимозависимыми лицами // Финансовое право, 2022, № 1.

^[2] утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017.

^[3] Р.А. Тория, И.В. Бит-Шабо Контролируемые сделки и взаимозависимые лица: вопросы правоприменительной практики // Безопасность бизнеса, 2024, № 2.

^[4] Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 16.11.2023 № Ф06-10083/2023 по делу № А55-37631/2022.

^[5] Приказ ФНС России от 02.12.2024 № ЕД-7-13/1088@ «Об утверждении формы, порядка ее заполнения и формата представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме».

^[6] Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2018 № 13АП-30112/2018 по делу № А26-4595/2018.

^[7] Письмо ФНС России от 29.01.2024 № ШЮ-4-13/796@ «О работе территориальных налоговых органов по вопросам осуществления налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами».

^[8] Письмо Минфина России от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145.

^[9] Пшеунов А.М. Дробление бизнеса с точки зрения оценки обстоятельств получения необоснованной налоговой выгоды // «Финансовое право», 2024, № 6.

^[10] Определение Верховного Суда РФ от 21.07.2025 № 303-ЭС25-7052 по делу № А37-749/2024.

^[11] Определение Верховного Суда РФ от 22.12.2021 № 308-ЭС21-24291 по делу № А53-26914/2020.

^[12] Определение Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РФ от 25.07.2017 № 18-КГ17-92.

^[13] Определение Конституционного Суда РФ от 17.06.2010 № 904-О-О, Определение Конституционного Суда РФ от 18.07.2019 № 2115-О, Определение Конституционного Суда РФ от 12.10.2023 № 2708-О.

^[14] Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 29.05.2025 № Ф10-617/2025 по делу № А54-8835/2021.