Армения и Россия: юридические и налоговые аспекты внешней торговли

31 августа 2023 г.

Россия и Армения являются странами-участницами Евразийского экономического союза, в рамках которого отсутствует необходимость осуществлять декларирование вывозимых товаров и уплачивать в их отношении вывозные таможенные пошлины^[1].

В Договоре о Евразийском экономическом союзе (далее – «Договор о ЕАЭС»)^[2] страны-участницы отразили правила при торговом и экономическом взаимодействии. Республика Армения присоединилась к Договору о ЕАЭС в октябре 2014 года^[3]. При этом для Республики Армения национальные перечни ограничений, изъятий, дополнительных требований и условий определены Решением Высшего Евразийского экономического совета от 23.12.2014 № 112 «Об утверждении индивидуальных национальных перечней ограничений, изъятий, дополнительных требований и условий в рамках Евразийского экономического союза для Республики Армения, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики и Российской Федерации».

Необходимо отметить, что в рамках Таможенного союза государств-членов на основании ТК ЕАЭС:

функционирует внутренний рынок товаров;
применяются Единый таможенный тариф^[4] Евразийского экономического союза и иные единые меры регулирования внешней торговли товарами с третьими сторонами;
действует единый режим торговли товарами в отношениях с третьими сторонами;
осуществляется единое таможенное регулирование;
осуществляется свободное перемещение товаров между территориями государств-членов без применения таможенного декларирования и государственного контроля (транспортного, санитарного, ветеринарно-санитарного, карантинного фитосанитарного), за исключением случаев, предусмотренных Договором о ЕАЭС.

Между тем из России в Армению экспортируют продукты растительного происхождения, пищевые продукты, напитки, табак, минеральные продукты, металлы и изделия из них, машины, оборудование, аппаратуру^[5]. В Россию из Армении импортируют пищевые продукты, напитки, табак, текстиль, драгоценности, продукты животного и растительного происхождения^[6].

Армения и Россия не имеют совместной сухопутной границы, поэтому доставка товаров из одной страны в другую осуществляется или воздушным видом транспорта, или через третьи страны при помощи морского, автомобильного, железнодорожного и мультимодального видов транспорта.

Контракт (договор) с компанией из Армении

Поставки товаров из России в Армению и наоборот начинаются с выбора контрагента, его проверки и заключения внешнеторгового контракта. Несмотря на то, что Российская Федерация и Республика Армения являются государствами – членами Евразийского экономического союза и их внешнеторговые взаимоотношения значительно упрощены, заключение проработанного внешнеторгового контракта между предпринимателями из этих стран является необходимым условием для взаимовыгодного сотрудничества и уменьшения последующих рисков.

Несмотря на единое экономическое пространство стран, входящих в ЕАЭС, при заключении внешнеэкономического контракта необходимо учитывать не только нормы международного права, но и национальное законодательство. Вместе с тем, по российскому законодательству при отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к договору применяется право страны, где на момент заключения договора находится основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора. Для договоров купли-продажи применимым правом страны является право страны продавца^[7]. Однако, стороны договора могут при заключении договора или в последующем выбрать по соглашению между собой право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору^[8].

Нормативными документами Армении, регламентирующими торговую деятельность, являются:

Гражданский кодекс Республики Армения от 28 июля 1998 года № ЗР-239;
Закон Республики Армения от 21 декабря 2004 года № ЗР-134 «О торговле и услугах»;
Постановление Правительства Республики Армения от 29 декабря 2014 года № 1524 «Об утверждении перечней товаров, запрещенных и подлежащим ограничениям к перевозке по таможенной территории Республики Армения, установлении уполномоченных органов и утверждении рамочного порядка выдачи лицензий и разрешений на экспорт и (или) импорт товаров»;
Закон Республики Армения от 7 октября 2022 года № ЗР-353 «О таможенном регулировании» и т.д.

Заключаемый внешнеторговый контракт необходим не только иностранным партнерам, но также транспортным и страховым компаниям, контролирующим и таможенным органам. Как правило, во внешнеторговом контракте отражаются предмет контракта (условия о поставляемом товаре), цена и количество, обязанности сторон, сроки исполнения обязательств сторон по договору, момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю, страхование, выбор базиса поставки в случае использования международных терминов Инкотермс и другие условия. Помимо прочего, внешнеторговый контракт используется для налогообложения, постановки его при необходимости на учет в уполномоченном банке, соблюдения норм о валютном контроле.

Перемещение товаров и транспортных средств через границу Армении (ЕАЭС)

Перемещение товаров и транспортных средств регламентируется Приложением № 5 Договору о присоединении Республики Армения к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (далее – «Договор о присоединении Республики Армения к Договору о ЕАЭС»), в соответствии с которым определяются особенности перемещения товаров и транспортных средств с таможенной территории Евразийского экономического союза, включая территорию Республики Армения, на таможенную территорию Евразийского экономического союза, включая территорию Республики Армения (далее – «Таможенная территория Союза»), через территории, не являющиеся таможенной территорией Евразийского экономического союза (далее – «Территории иностранных государств»). Положения Договора о присоединении Республики Армения к Договору о ЕАЭС не применяется в отношении товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, по линиям электропередачи, водными или воздушными путями.

При этом товары ЕАЭС при перемещении с таможенной территории Союза на таможенную территорию Союза через территории иностранных государств в соответствии с таможенной процедурой таможенного транзита сохраняют статус товаров ЕАЭС^[9]. На транспортное средство, контейнер или на иную тару, предназначенные для перевозки товаров ЕАЭС, которые убывают с таможенной территории Союза для перевозки с таможенной территории Союза на таможенную территорию Союза через территории иностранных государств, таможенным органом, в регионе деятельности которого находится место перемещения товаров через таможенную границу Евразийского экономического союза, в котором осуществляется убытие товаров с таможенной территории Союза, или таможенным органом отправления налагается средство идентификации. Порядок наложения средств идентификации определяется таможенным органом государства – члена ЕАЭС, в котором находится место убытия.

После завершения таможенной процедуры таможенного транзита в отношении товаров ЕАЭС^[10] в соответствии с ТК ЕАЭС, иными регулирующими таможенные правоотношения международными договорами и актами, составляющими право Союза, таможенным органом назначения не производится совершение таможенных операций, связанных с помещением таких товаров на временное хранение или с их таможенным декларированием в соответствии с таможенной процедурой.

Для перевозки (транспортировки) товаров с одной части таможенной территории Союза на другую часть таможенной территории Союза через территории государств, не являющихся членами Союза, применяется таможенная процедура таможенного транзита^[11]. При ввозе из Армении в Россию необходимо оформить таможенную процедуру таможенного транзита^[12]. Для процедуры таможенного транзита перевозчик либо декларант товаров обязан представить российскому таможенному органу транзитную декларацию^[13]. В соответствии с пунктом 1 статьи 144 ТК ЕАЭС при помещении товаров под таможенную процедуру таможенного транзита таможенный орган отправления устанавливает срок, в течение которого товары должны быть доставлены от таможенного органа отправления до таможенного органа назначения.

Вместе с тем, контроль за перемещением товаров ЕАЭС с таможенной территории Союза на таможенную территорию Союза через территории иностранных государств осуществляется с применением технологии информационного взаимодействия таможенных органов государств-членов.

Экспорт товаров в Армению из России

Российская Федерация и Республика Армения являются членами ЕАЭС, для которых в соответствии со статьей 1 Таможенного кодекса ЕАЭС, осуществляется единое таможенное регулирование. Важно отметить, что в рамках ЕАЭС при экспорте товаров не осуществляется декларирование вывозимых товаров и, как следствие, не производится уплата вывозных таможенных пошлин и не применяются меры нетарифного регулирования^[14].

Однако, при взаимодействии с партнерами из ЕАЭС, в том числе и из Армении, важно учесть, что до 31.12.2023 применяются специальные экономические меры в виде разрешительного порядка вывоза из РФ на территории государств – членов ЕАЭС отдельных видов товаров^[15].

При экспорте товаров в Армению из России важно соблюсти ряд нормативных документов, связанных как с деятельностью ЕАЭС, так и с национальным правом.

Учет экспортного контракта в банке

Порядок представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций определен в инструкции Банка России от 16.08.2017 № 181-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций, о единых формах учета и отчетности по валютным операциям, порядке и сроках их представления», в соответствии с которой в случае, если сумма обязательств эквивалентна 10 млн. руб. и более, резиденты обязаны осуществить постановку экспортных контрактов на учет в уполномоченных банках.

В связи с этим, несмотря на отсутствие необходимости таможенного декларирования перемещения товаров между Россией и Арменией, у организации-резидента возникает обязанность по постановке на учет экспортного контракта в уполномоченном банке, связанная с проведением валютных операций.

Документы, подтверждающие нулевую ставку НДС

Для государств – членов ЕАЭС уплата НДС осуществляется по принципу страны назначения, в соответствии с которым применяется нулевая ставка налога НДС при экспорте товаров и их налогообложение этим налогом при импорте товаров. Нулевую ставку НДС нужно применять в отношении экспортных операций и когда осуществляется вывоз товаров, которые освобождены от НДС в РФ^[16], а также, если российской организацией заключен договор с иностранной организацией, не являющейся налогоплательщиком государства – члена ЕАЭС, но грузополучателем выступает хозяйствующий субъект на территории Армении, с которым у иностранной организации заключен договор^[17].

Для подтверждения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов налогоплательщиком в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы (их копии):

договоры (контракты), заключенные с налогоплательщиком другого государства-члена или с налогоплательщиком государства, не являющегося членом ЕАЭС;
заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме, приведенной в Приложении 1 к Протоколу от 11.12.2009 «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов»;
транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, предусмотренные законодательством государства-члена, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена.

В указанном пакете документов для подтверждения российским налогоплательщиком обоснованности применения налоговой ставки НДС 0% при экспорте товаров с территории РФ на территорию государств – членов ЕАЭС не требуется представлять в налоговые органы выписку банка или иные документы, подтверждающие оплату товаров^[18], а также таможенную декларацию или ее копии^[19].

Счет-фактура при экспорте в Армению

Экспортер выставляет покупателю счет-фактуру в общеустановленном порядке, если выставление счета-фактуры предусмотрено законодательством государства – члена ЕАЭС. Вместе с тем нормы Налогового кодекса РФ не предусматривают исключений в отношении составления счетов-фактур для экспортных товаров, облагаемых по нулевой ставке НДС^[20]. Вместе с тем, если налогоплательщик не выставляет счет-фактуру в отношении операций, не подлежащих налогообложению на основании статьи 149 Налогового кодекса РФ, то экспортер в страны ЕАЭС, в том числе в Армению, обязан составить счет-фактуру при совершении операций по реализации товаров, не подлежащих обложению (освобождаемых от обложения) НДС. Счет-фактура содержит реквизиты, позволяющие идентифицировать документ об отгрузке товаров (о выполнении работ, об оказании услуг), о передаче имущественных прав.

Также необходимо отметить, что вместо счета-фактуры и товарной накладной российские компании вправе оформить универсальный передаточный документ со статусом «1», утвержденный ее учетной политикой. При этом в случае использования формы УПД со статусом «1» налогоплательщику следует дополнить указанную форму строкой 5а счета-фактуры^[21].

Таможенное оформление при экспорте и импорте товаров из России в Армению

Таможенное оформление является обязательным условием для перемещения товаров между государствами, однако, в рамках ЕАЭС процедура таможенного оформления упрощена и осуществляется посредством подачи статистической формы учета перемещения товаров в таможенные органы. Ведение статистики взаимной торговли товарами Российской Федерации с государствами – членами Евразийского экономического союза осуществляется на основании Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19.06.2020 № 891 «О порядке ведения статистики взаимной торговли товарами Российской Федерации с государствами – членами Евразийского экономического союза и признании утратившим силу постановления Правительства Российской Федерации от 7 декабря 2015 г. № 1329» (далее – «Постановление Правительства № 891»). Правила распространяются на товары, подлежащие учету в статистике взаимной торговли товарами Российской Федерации в соответствии с Методологией ведения статистики взаимной торговли товарами государств – членов Евразийского экономического союза^[22].

Согласно Правилам статистическая форма учета перемещения товаров представляется российским лицом, которое заключило сделку или от имени (по поручению) которого заключена следка, в соответствии с которой товары ввозятся в Российскую Федерацию с территорий государств – членов ЕАЭС или вывозятся из Российской Федерации на территории государств – членов ЕАЭС, либо при отсутствии такой сделки российским лицом, которое имело на момент получения (при ввозе) или отгрузки (при вывозе) товаров право владения, пользования и (или) распоряжения товарами. При этом статистические формы могут быть представлены в таможенный орган только заявителем^[23].

Статистическая форма учета перемещения товаров представляется в таможенный орган^[24] не позднее 10-го рабочего дня календарного месяца, следующего за календарным месяцем, в котором произведены отгрузка или получение товаров^[25], за исключением случаев нахождения товаров, временно ввезенных в РФ на срок менее 1 года, в РФ в течение 1 года и более^[26].

В целях формирования данных таможенной статистики внешней торговли товарами РФ с государствами, не являющимися членами Союза, таможенные органы ведут сбор и обработку сведений о перемещении товаров через Государственную границу Российской Федерации, содержащихся в таможенных декларациях и иных документах, указанных в статье 105 ТК ЕАЭС^[27].

Непредставление или несвоевременное представление в таможенный орган статистической формы учета перемещения товаров либо представление статистической формы учета перемещения товаров, содержащей недостоверные сведения^[28] влечет наложение административного штрафа по статье 19.7.13 КоАП РФ^[29] в размере:

на должностных лиц – от 10 тысяч до 15 тысяч рублей;
на юридических лиц – от 20 тысяч до 50 тысяч рублей.

При повторном совершении административного правонарушения:

на должностных лиц – от 20 тысяч до 30 тысяч рублей;
на юридических лиц – от 50 тысяч до 100 тысяч рублей.

Налогообложение при взаимодействии армянский и российских предпринимателей

Товары, ввозимые с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена, облагаются косвенными налогами. Государства-члены во взаимной торговле взимают налоги, иные сборы и платежи таким образом, чтобы налогообложение в государстве-члене, на территории которого осуществляется реализация товаров других государств-членов, было не менее благоприятным, чем налогообложение, применяемое этим государством-членом при тех же обстоятельствах в отношении аналогичных товаров, происходящих с его территории^[30].

Взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость и (или) освобождение от уплаты акцизов при экспорте товаров, а также их налогообложение косвенными налогами при импорте^[31]. Взимание косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляются в порядке согласно приложению № 18 к Договору о ЕАЭС. Вместе с тем, при экспорте товаров с территории РФ на территорию Республики Армения налогоплательщиком РФ применяются нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган следующих документов:

договоры (контракты), заключенные с налогоплательщиком другого государства-члена или с налогоплательщиком государства, не являющегося членом Союза, на основании которых осуществляется экспорт товаров; в случае лизинга товаров или товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей) – договоры (контракты) лизинга, договоры (контракты) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей); договоры (контракты) на изготовление товаров; договоры (контракты) на переработку давальческого сырья;
выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства-члена;
заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме, предусмотренной отдельным международным межведомственным договором, с отметкой налогового органа государства-члена, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств) (на бумажном носителе в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств-членов) либо перечень заявлений (на бумажном носителе или в электронном виде с электронной (электронно-цифровой) подписью налогоплательщика).
транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, предусмотренные законодательством государства-члена, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена, при этом указанные документы не представляются, если для отдельных видов перемещения товаров, в том числе перемещения товаров без использования транспортных средств, оформление этих документов не предусмотрено законодательством государства-члена;
иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, предусмотренные законодательством государства-члена, с территории которого экспортированы товары.

Форма перечня заявлений, порядок ее заполнения и формат определяются нормативными правовыми актами налоговых органов государств-членов либо иными нормативными правовыми актами государств-членов^[32]. Формы Перечня заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, порядка ее заполнения и формата представления в электронном виде определены приказом ФНС России от 06.04.2015 № ММВ-7-15/139@ «Об утверждении формы Перечня заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, порядка ее заполнения и формата представления в электронном виде».

Обозначенные документы могут быть представлены в электронном виде в порядке, установленном нормативными правовыми актами налоговых органов государств-членов либо иными нормативными правовыми актами государств-членов. Формат указанных документов определяется налоговыми органами государств-членов либо иными нормативными правовыми актами государств-членов.

Важно отметить, что нулевая ставка налога на добавленную стоимость (НДС 0%) применяется при экспорте товаров, в том числе освобожденных от налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с национальным законодательством^[33]. Вместе с тем, например, при реализации российской организацией по договору, заключенному с иностранным лицом, не являющимся налогоплательщиком государства – члена ЕАЭС, товаров, но грузополучателем выступает хозяйствующий субъект на территории Армении, приобретающий эти товары у данного иностранного лица, налогообложение НДС производится по ставке в размере 0 процентов при условии представления в налоговый орган установленных документов^[34]. Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость и (или) освобождения от уплаты акциза при экспорте товаров на территорию государств – членов ЕАЭС в налоговые органы должна представляться в том числе выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера^[35]. При этом указанные документы не представляются в налоговый орган, если их представление не предусмотрено законодательством государства – члена ЕАЭС в отношении товаров, экспортированных с территории государства – члена ЕАЭС за пределы ЕАЭС.

Учитывая, что при экспорте товаров с территории одного государства – члена ЕАЭС на территорию другого государства – члена ЕАЭС применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость, а статьей 7 НК РФ установлен приоритет норм и правил международных договоров РФ, содержащих положения, касающиеся налогообложения, над правилами и нормами, предусмотренными Налоговым кодексом РФ, российская организация, экспортирующая товары в государства – члены ЕАЭС, не вправе отказаться от применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость^[36].

Вместе с тем, российские предприниматели при экспорте товаров в страны ЕАЭС, в том числе Армению, вправе оформить вместо счета-фактуры и товарной накладной универсальный передаточный документ, утвержденный учетной политикой таких предпринимателей^[37]. При этом, письмом ФНС России от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@ рекомендована форма УПД, представляющая собой счет-фактуру, дополненный реквизитами первичных учетных документов, подтверждающих передачу товарно-материальных ценностей (имущественных прав), сдачу-приемку работ (услуг). Необходимо помнить о том, что в случае использования формы УПД со статусом «1» налогоплательщику следует дополнить указанную форму строкой 5а счета-фактуры^[38].

При этом обмен между налоговыми органами государств-членов информацией, необходимой для обеспечения полноты уплаты косвенных налогов, осуществляется в соответствии с отдельным международным межведомственным договором, которым в том числе устанавливаются порядок обмена информацией, форма заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, правила его заполнения и требования к формату обмена^[39]. Таким документом является протокол от 11.12.2009 «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств-членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов»^[40]. Армения присоединилась к этому протоколу в 2015 году^[41].

Также необходимо отметить, что между странами действуют нормативные документы, принятые до вступления в силу ТК ЕАЭС и не противоречащие его нормам, например:

соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Армения от 28.12.1996 «Об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество»;
соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Армения от 20.10.2000 «О принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле»;
соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Армения от 11.03.1994 «О сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства».

В отношении устранения двойного налогообложения свою позицию высказал Минфин в своих письмах:

Упрощенная система налогообложения и введенного в Армении налога с оборота. В составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учитываются доходы индивидуальных предпринимателей, полученные как из источников в Российской Федерации, так и из источников за пределами Российской Федерации. Вместе с тем УСН является специальным налоговым режимом, устанавливающим особый порядок определения налоговой базы, а глава 26.2 Налогового кодекса РФ не содержит специальных норм по устранению двойного налогообложения. Принимая во внимание, что упрощенная система налогообложения заменяет собой не только налоги на доходы и имущество, но также устанавливает освобождение от обязанности уплаты налога на добавленную стоимость, положения Соглашения об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество не распространяются на упрощенную систему налогообложения в силу того, что данная система налогообложения не является аналогичной тем налогам, на которые распространяется положения Соглашения об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество.
Налог на профессиональный доход самозанятых. Налогоплательщики НПД освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения налогом на профессиональный доход, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, не признаются плательщиками страховых взносов за период применения специального налогового режима. Данная система налогообложения не является аналогичной налогам, на которые распространяется Соглашение об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество, в связи с чем специальный налоговый режим НПД самозанятых не попадает под действие Соглашения об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество.

Оказание услуг в электронной форме с хозяйствующим субъектом Республики Армения

Технические возможности позволяют осуществлять предпринимательскую деятельность в электронной форме, при этом сам предприниматель может находиться далеко за пределами страны, резидентом которой он является. В этом случае встает вопрос о налогообложении такой деятельности. Важно отметить, что к услугам в электронной форме относят^[42]:

предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин, баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности;
хранение информации, при условии, что лицо, предоставившее эту информацию, имеет к ней доступ через сеть Интернет;
предоставление в режиме реального времени вычислительной мощности для размещения информации в информационной системе.

Местом реализации услуг в электронной форме определяется по месту нахождения покупателя таких услуг^[43]. Учитывая, что Россия и Армения являются членами ЕАЭС к отношениям между хозяйствующими субъектами из этих стран применяются нормы Договора о Евразийском экономическом союзе и Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, в соответствии с пунктами 1 и 28 которого НДС при оказании услуг взимается в соответствии с налоговым законодательством государства – члена ЕАЭС, территория которого признается местом реализации услуг.

Минфин России по вопросу налогообложения оказания услуг в электронной форме отразил свое мнение в письмах:

Если хозяйствующий субъект государства ЕАЭС оказывает российской организации в электронной форме виды услуг, местом реализации которых в соответствии с подпунктом 4 пункта 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров признается территория государства – члена ЕАЭС, в котором осуществляет деятельность покупатель услуг, такие услуги подлежат обложению НДС в Российской Федерации. Вместе с тем, для услуг в электронной форме местом оказания услуг следует определять в соответствии с подпунктом 5 пункта 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, а именно – по месту нахождения исполнителя услуг. Таким образом, в случае, если местом оказания услуг в электронной форме будет являться Республика Армения, то данные услуги не будут облагаться НДС на территории РФ^[44].
При оказании хозяйствующим субъектом Республики Армения российской организации услуг по предоставлению права доступа через сеть Интернет к программному обеспечению и базе данных налог на добавленную стоимость исчисляется российской организацией в порядке, предусмотренном пунктами 1 и 2 статьи 161 Таможенного кодекса ЕАЭС^[45]. Согласно пунктам 1 и 2 статьи 161 ТК ЕАЭС в случае приобретения у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах либо состоящего на учете в налоговых органах только в связи с нахождением на территории Российской Федерации принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств либо в связи с открытием счета в банке, услуг, местом реализации которых в целях применения налога на добавленную стоимость признается территория Российской Федерации, налог на добавленную стоимость уплачивается налоговыми агентами – организациями.
В случае если российской организации хозяйствующим субъектом Республики Армения в электронной форме оказываются виды услуг, местом реализации которых в соответствии с подпунктом 4 пункта 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров признается территория государства – члена ЕАЭС, в котором осуществляет деятельность покупатель услуг, такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации^[46].
Услуги по предоставлению функциональных возможностей облачной платформы и виртуальной инфраструктуры путем предоставления удаленного доступа через сеть Интернет не поименованы в подпунктах 1 – 4 пункта 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, место реализации этих услуг для целей исчисления налога на добавленную стоимость определяется согласно подпункту 5 пункта 29 Протокола по месту нахождения исполнителя услуг. Местом реализации услуг, оказываемых хозяйствующим субъектом Республики Армения российской организации, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги НДС в Российской Федерации не облагаются^[47].

Ввоз в Россию из Армении товаров и их реализации на основании договора комиссии

При реализации российским покупателям – физическим лицам товаров, ввезенных в Российскую Федерацию с территории Республики Армения на основании договора комиссии российской организацией (комиссионером) по поручению армянской организации (комитента) при участии российского субкомиссионера также необходимо учитывать вопрос налогообложения, по применению которого высказал свое мнение Минфин России^[48].

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации товаров в целях применения налога на добавленную стоимость в Российской Федерации установлен нормами статьи 147 Налогового кодекса РФ, согласно которым местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Если в момент начала отгрузки и транспортировки товар находится за пределами территории Российской Федерации, то местом реализации такого товара территория Российской Федерации не признается.

Таким образом, реализация российской организацией по поручению комитента на основе договора комиссии на территории Российской Федерации товаров, ввезенных в Российскую Федерацию с территории Республики Армения, не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации. Уплата на добавленную стоимость при импорте товаров в Российскую Федерацию с территории другого государства – члена ЕАЭС комиссионером (субкомиссионером), поверенным или агентом Таможенным кодексом ЕАЭС не предусмотрена. При этом в чеках, формируемых на реализуемые комиссионером (субкомиссионером) товары с помощью контрольно-кассовой техники, сумма налога на добавленную стоимость не указывается. Вместе с тем, налоговая база как у комиссионера, так и у субкомиссионера определяется в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 156 НК РФ.

НДС при оказании хозяйствующим субъектом Республики Армения услуг по поиску и подбору потенциальных партнеров

Услуги по поиску и подбору потенциальных партнеров являются одним из ключевых направлений взаимодействия между российскими и иностранными партнерами, в том числе из Армении. Вместе с тем, при осуществлении такой деятельности необходимо учесть и вопрос налогообложения. По вопросу применения налога на добавленную стоимость при оказании хозяйствующим субъектом Республики Армения российской организации, применяющей УСН, услуг по поиску и подбору потенциальных партнеров Департамент налоговой политики высказал свое мнение в письме^[49], в соответствии с которым сообщает следующее.

Порядок применения налога на добавленную стоимость в торговых отношениях государств – членов ЕАЭС определяется Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющимся приложением № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года.

Место реализации услуг по поиску и подбору потенциальных партнеров определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги, на основании подпункта 5 пункта 29 раздела IV «Порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг» Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг. В связи с этим в целях применения НДС местом реализации указанных услуг, оказываемых хозяйствующим субъектом Республики Армения российской организации, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются.

НДФЛ в России при доходе от предпринимательской деятельности в Армении

Зачастую, резиденты РФ, регистрируются в качестве индивидуальных предпринимателей в Армении и осуществляют там предпринимательскую деятельность. Однако в таком случае необходимо обратить внимание на исчисление налогообложения, как предпринимателя, действующего на территории Армении, но являющегося резидентом и РФ в том числе.

По общему правилу налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев^[50]. В случае, когда гражданин РФ – налоговый резидент РФ является получателем доходов на территории Армении, то он должен исчислить, задекларировать по форме 3-НДФЛ и уплатить НДФЛ. В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налоговыми резидентами РФ как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, – только от источников в РФ.

Вместе с тем, в случае если международным договором РФ по вопросам налогообложения предусмотрен зачет в РФ суммы налога, уплаченного физическим лицом – налоговым резидентом РФ в иностранном государстве с полученных им доходов, такой зачет производится^[51] налоговым органом в порядке, установленном подпунктами 2 – 4 статьи 232 НК РФ. При этом если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров РФ^[52].

В соответствии с пунктом 3 статьи 2 Соглашения об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество налогами, на которые распространяется действие этого документа, применительно к РФ являются, в частности: налог на прибыль организаций; налог на доходы физических лиц; налог на имущество организаций; налог на имущество физических лиц, а также к любым идентичным или по существу аналогичным налогам, которые будут взиматься в дополнение или вместо существующих налогов после даты подписания Соглашения об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество. Важно отметить, что положения Соглашения об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество не распространяются на УСН, в силу того, что данная система налогообложения не является аналогичной тем налогам, на которые распространяется Соглашение об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество.

Таким образом, резидент РФ, осуществляя предпринимательскую деятельность в Армении, должен уплатить налог в Армении и НДФЛ в РФ с доходов, полученных от предпринимательской деятельности в Армении.

Для оформления торговых отношений между предпринимателями из России и Армении необходимо не только оформить и заключить внешнеторговый контракт, но и соблюсти таможенное законодательство Евразийского экономического союза, а также национальные законодательства партнеров, при этом учесть и двусторонние соглашения, заключенные между этими странами и регулирующие торговые взаимоотношения.

Несмотря на единое экономическое пространство ЕАЭС, в урегулировании партнерских взаимоотношений важно отразить все аспекты торговых взаимоотношений и включить во внешнеэкономический контракт не только общие условия поставки товара, но также выбрать применимое право, подсудность споров и учесть все тонкости международной сделки.

______________________

^[1] Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14.06.2022 № Ф08-4048/2022 по делу № А53-24602/2021. Требование: Об отмене постановления о привлечении к ответственности по ч. 1 ст. 16.2 КоАП РФ за недекларирование по установленной форме товара. Судебные инстанции установив, что при совершении рейса Уфа-Ереван воздушное судно общества не пересекало таможенную границу ЕАЭС, не перемещало спорный товар в целях осуществления внешнеэкономической деятельности, сделали правильный вывод об отсутствии у общества в данном случае обязанности по декларированию припасов, в связи с чем обоснованно признали незаконным и отменили оспариваемое обществом постановление административного органа. Решение: Требование удовлетворено в связи с отсутствием в действиях общества состава вмененного правонарушения.

^[2] Договор о Евразийском экономическом союзе. Подписан в г. Астане 29.05.2014.

^[3] Договор о присоединении Республики Армения к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года. Подписан в г. Минске 10.10.2014.

^[4] Решение Совета Евразийской экономической комиссии от 14.09.2021 № 80 «Об утверждении единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза и Единого таможенного тарифа Евразийского экономического союза, а также об изменении и признании утратившими силу некоторых решений Совета Евразийской экономической комиссии».

^[5] Экспорт и импорт России по товарам и странам. Экспорт из России в Армению. «Все товары».«2020 – 2020».// Портал Ru-Stat.

^[6] Экспорт и импорт России по товарам и странам. Импорт в России из Армении. «Все товары».«2020 – 2020».// Портал Ru-Stat.

^[7] Статья 1211 ГК РФ.

^[8] Статья 1210 ГК РФ.

^[9] Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2022 № 17АП-17743/2021-АК по делу № А60-27581/2021. Требование: О признании незаконными требований таможенного органа о взыскании денежных средств, действий (бездействия) таможенного органа по непринятию отчета об использовании акцизных марок. Решение: В удовлетворении требования отказано.

^[10] Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 10.09.2019 № Ф08-8143/2019 по делу № А15-2650/2017. Требование: Об отмене постановления о привлечении к ответственности по ст. 16.3 КоАП РФ за несоблюдение установленных запретов и ограничений на ввоз товаров в Российскую Федерацию. Решение: Требование удовлетворено в связи с отсутствием в действиях общества состава вмененного правонарушения, так как в Российскую Федерацию товар ввозился не с целью выпуска его в обращение на ее территории, а для помещения под режим таможенного транзита и дальнейшего ввоза на территорию Республики Казахстан.

^[11] Пункт 2 статьи 142 ТК ЕАЭС.

^[12] Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 17.08.2022 № Ф09-3796/22 по делу № А60-27581/2021 Требование: О признании незаконными требований таможенного органа об уплате денежных средств, отказа в принятии отчета об использовании акцизных марок, обязании восстановить права общества в рамках процедуры реализации акцизных марок и введения в оборот импортированной алкогольной продукции. Обстоятельства: Отказ в принятии отчета мотивирован неисполнением обществом обязательства по ввозу алкогольной продукции, на которую получены акцизные марки, требования выставлены в связи с неисполнением обязательств об использовании марок. Решение: В удовлетворении требования отказано, так как обществом не исполнены обязательства об использовании акцизных марок в соответствии с их назначением, на даты отчетов товар не был ввезен на территорию РФ.

^[13] Пункт 3 статьи 151 ТК ЕАЭС.

^[14] Статья 25 Договора о Евразийском экономическом союзе.

^[15] Постановление Правительства РФ от 09.03.2022 № 312 «О введении на временной основе разрешительного порядка вывоза отдельных видов товаров за пределы территории Российской Федерации».

^[16] Письмо Минфина России от 07.10.2016 № 03-07-11/58589.

^[17] Письмо Минфина России от 20.12.2022 № 03-07-08/124803.

^[18] Письмо Минфина России от 13.11.2018 № 03-07-13/1/81506.

^[19] Письмо ФНС России от 27.04.2017 № СД-4-3/8126@.

^[20] Письмо Минфина России от 07.10.2016 № 03-07-11/58589.

^[21] Письмо ФНС России от 17.06.2021 № ЗГ-3-3/4368.

^[22] Решение Коллегии Евразийской экономической комиссии от 25.12.2018 № 210 «Об утверждении Методологии ведения статистики взаимной торговли товарами государств – членов Евразийского экономического союза и Методологии ведения таможенной статистики внешней торговли товарами государств – членов Евразийского экономического союза».

^[23] Письмо Минфина России от 01.09.2020 № 27-01-23/76454 «О представлении в таможенный орган статистической формы учета перемещения товаров».

^[24] Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 17.08.2022 № Ф01-3679/2022 по делу № А17-10668/2021. Требование: Об отмене постановления таможенного органа о привлечении общества к ответственности по ч. 2 ст. 19.7.13 КоАП РФ за повторное нарушение срока представления в таможенный орган статистической формы учета перемещения товаров. Решение: В удовлетворении требования отказано, поскольку наличие в действиях общества состава вменяемого ему административного правонарушения установлено, процессуальных нарушений при производстве по делу не допущено, срок давности привлечения к административной ответственности не истек.

^[25] Пункт 9 Правил ведения статистики взаимной торговли товарами РФ с государствами – членами ЕАЭС, утвержденных Постановлением Правительства № 891.

^[26] Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 03.08.2023 № Ф09-4349/23 по делу № А50-29608/2022. Требование: Об отмене постановления о назначении наказания по части 2 ст. 19.7.13 КоАП РФ за представление в таможенный орган статистических форм учета за отчетный период с нарушением установленного срока с учетом повторности нарушения. Решение: Требование удовлетворено, поскольку правонарушения выявлены в рамках одной проверки, проведенной одним и тем же органом, в один день, в отношении одного и того же юридического лица на предмет соблюдения им таможенного законодательства, у таможенного органа не имелось оснований квалифицировать каждое из выявленных нарушений как самостоятельное правонарушение.

^[27] Статья 277 Федерального закона от 03.08.2018 № 289-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

^[28] Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21.02.2017 № Ф08-397/2017 по делу № А63-3641/2016. Требование: О признании незаконными и отмене постановлений, требования и решения таможенного органа, снятии ареста в отношении продукции. Обстоятельства: Оспариваемыми актами таможенный орган наложил арест на ввезенную на территорию РФ продукцию, ссылаясь на недостоверность сведений, заявленных в таможенной декларации относительно страны-поставщика товара, и указал на необходимость принятия мер по его вывозу. Решение: В удовлетворении требования отказано, поскольку результатами экспертизы подтверждено перемещение товаров на таможенную территорию РФ, страной происхождения которых является страна, отличная от той, что заявлена в таможенных документах.

^[29] Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.03.2021 № Ф04-6271/2020 по делу № А46-5538/2020. Требование: О признании незаконным постановления о привлечении общества к ответственности по ч. 1 ст. 19.7.13 КоАП РФ в части назначения наказания (замена штрафа на предупреждение) за несвоевременное представление в таможенный орган статистической формы учета перемещения товаров за пределы Российской Федерации. Решение: В удовлетворении требования отказано, поскольку установлено наличие в деянии общества состава вменяемого правонарушения.

^[30] Статья 71 Договора о ЕАЭС.

^[31] Статья 72 Договора о ЕАЭС.

^[32] Приказ ФНС России от 06.04.2015 № ММВ-7-15/139@ «Об утверждении формы Перечня заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, порядка ее заполнения и формата представления в электронном виде».

^[33] Письмо Минфина России от 07.10.2016 № 03-07-11/58589.

^[34] Письмо Минфина России от 20.12.2022 № 03-07-08/124803.

^[35] Письмо Минфина России от 13.11.2018 № 03-07-13/1/81506.

^[36] Письмо Минфина России от 09.01.2019 № 03-07-13/1/24.

^[37] Письмо ФНС России от 06.07.2016 № ЕД-4-15/12070.

^[38] Письмо ФНС России от 17.06.2021 № ЗГ-3-3/4368 «О рассмотрении обращения».

^[39] Пункт 3 статьи 72 Договора о ЕАЭС.

^[40] Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 19.11.2021 № Ф08-12205/2021 по делу № А63-2094/2021. Требование: О признании недействительными решений налогового органа. Обстоятельства: Налоговый орган начислил НДС, пени и штраф, ссылаясь на применение налогоплательщиком налоговой ставки НДС в отсутствие оснований. Решение: В удовлетворении требования отказано, поскольку подтверждено, что налогоплательщик документально не подтвердил экспортные операции, правомерность применения налоговой ставки. Налоговая декларация по НДС представлена с нарушением установленного п. 5 ст. 174 НК РФ срока.

^[41] Протокол о присоединении Министерства финансов Республики Армения к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов от 11 декабря 2009 года. Подписан в г. Москве 26.01.2015.

^[42] Пункт 1 статьи 174.2 Налогового кодекса РФ.

^[43] Подпункт 4 пунктов 1 и 1.1 ст. 148 Налогового кодекса РФ.

^[44] Письмо Минфина России от 22.12.2022 № 03-07-13/1/126172.

^[45] Письмо Минфина РФ от 22.12.2022 № 03-07-13/1/126172.

^[46] Письмо Минфина РФ от 22.02.2023 № 03-07-13/1/15291.

^[47] Письмо Минфина России от 08.07.2022 № 03-07-13/1/65700.

^[48] Письмо Минфина России от 14.09.2022 № 03-07-13/1/88895.

^[49] Письмо Минфина России от 14.09.2022 № 03-07-13/1/88904.

^[50] Пункт 2 статьи 207 Налогового кодекса РФ.

^[51] Пункт 1 статьи 232 Налогового кодекса РФ.

^[52] Пункт 1 статьи 7 Налогового кодекса РФ.