Договор международного финансового лизинга
30 декабря 2024 г.
Международные отношения в сфере торговли подразумевают под собой и финансовые потоки, которые все чаще выступают в форме лизинговых отношений. Данный механизм стал важным источником финансирования не только отдельных предприятий и компаний во всем мире, но и ряда стран. Лизинговые операции являются важнейшей частью развития и поддержания экономики во многих странах мира.
При заключении международной лизинговой сделки, стороны могут столкнуться с рядом трудностей, в т.ч. с правильным применением правовых норм, валютным регулированием, таможенным оформлением, налогообложением, а также исполнением лизинговых сделок в условиях санкций. Освещению этих проблем и возможным решения посвящена настоящая статья.
Национально-правовое регулирование финансовой аренды (лизинга) в России
В настоящее время в России регулирование лизинговых сделок осуществляется Гражданским кодексом РФ (далее – «ГК РФ») и Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – «Закон № 164-ФЗ», «Закон о лизинге»).
Напомним, что в соответствии со статьей 665 ГК РФ по договору финансовой аренды арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование.
Закон № 164-ФЗ определяет лизинг как совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга.
В соответствии со статьей 432 ГК РФ гражданско-правовой договор, в том числе и договор лизинга, считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем его существенным условиям. К существенным условиям договора законодатель относит условие о предмете договора, а также условия, указанные как существенные в законах и иных правовых актах. Кроме того, существенными признаются условия, в отношении которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
Существенными условиями договора лизинга являются:
- условие о предмете договора лизинга – данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче в лизинг;
- условие о поставщике имущества – если выбор поставщика осуществлялся лизингополучателем, в договоре должен быть указан поставщик имущества, в случае выбора поставщика лизингодателем договор должен содержать ссылку на делегирование последнему права выбора поставщика.
Конвенции УНИДРУА «О международном финансовом лизинге» 1977 года
С принятием Федерального закона от 08.02.1998 № 16-ФЗ «О присоединении Российской Федерации к Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге» (далее – «Конвенция УНИДРУА») Россия является участником Конвенции с 1999 года, в связи с чем эта Конвенция является составной частью правовой системы Российской Федерации. Помимо России, участниками Конвенции являются еще 19 стран: Республика Беларусь, Бельгия, Чехия, Финляндия, Франция, Гана, Гвинея, Венгрия, Италия, Латвия, Марокко, Нигерия, Панама, Филиппины, Словакия, США, Танзания, Украина, Узбекистан.
При этом Россия присоединилась к Конвенция УНИДРУА с оговоркой о применении стандартов национального гражданского законодательства вместо положений Конвенция УНИДРУА, касающихся ответственности арендодателя.
Эта оговорка нашла свое отражение в статье 7 Закон № 164-ФЗ, где определены формы и виды лизинга, а также осуществляется разделение лизинга на международный и внутренний. Если лизингодатель является резидентом РФ, то сделку регулирует российское законодательство.
Стоит обратить внимание на то, что при регулировании вопроса о том, какое законодательство необходимо использовать при разрешении споров между сторонами, необходимо понимать, что подобные решения являются достаточно рисковыми. Это связано прежде всего с тем, что различные правовые системы могут вступать в противоречие между собой, что приведет к невозможности применения законодательства того государства, которое было определено сторонами.
Основным документом, регулирующим порядок учета лизинговых операций, является Федеральный стандарт № 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», который подлежит обязательному применению с 2022 года.
Конвенция дает описание сделки финансового лизинга, базирующееся на определении, принятом Европейской федерацией ассоциаций лизинговых компаний в 1977 года. При этом, «избегая точного определения сделки, конвенция приводит лишь отличительные особенности, которые должны присутствовать в этой операции»[1].
Статья 1 определяет, что Конвенцией регулируются сделки финансового лизинга, в которых одна сторона (арендодатель):
- заключает по спецификации другой стороны (арендатора) договор (договор поставки) с третьей стороной (поставщиком), в соответствии с которым арендодатель приобретает комплектное оборудование, средства производства или иное оборудование (оборудование) на условиях, одобренных арендатором в той мере, в которой они затрагивают его интересы;
- заключает договор (договор лизинга) с арендатором, предоставляя ему право использовать оборудование взамен на выплату периодических платежей.
Таким образом, лизингодатель должен заключить два договора: договор поставки и договор лизинга. При этом эти два договора имеют неразрывную связь друг с другом, так как лизингополучатель должен одобрить условия договора поставки, а поставщик должен быть уведомлен о существовании или о намерении заключить договор лизинга.
Также в статье 1 приведены три существенные характеристики, имеющие значение при решении вопросов возложения ответственности, а также распределения обязанностей между участниками сделки финансового лизинга:
- арендатор определяет оборудование и выбирает поставщика, не полагаясь в первую очередь на опыт и суждение арендодателя;
- оборудование приобретается арендодателем в связи с договором лизинга, который, и поставщик осведомлен об этом, заключен или должен быть заключен между арендодателем и арендатором;
- периодические платежи, подлежащие выплате по договору лизинга, рассчитываются, в частности, с учетом амортизации всей или существенной части стоимости оборудования.
Конвенция применяется, когда коммерческие предприятия арендодателя и арендатора находятся в разных государствах и при этом:
- эти государства, а также государство, в котором поставщик имеет свое коммерческое предприятие, являются участниками Конвенции УНИДРУА;
- как договор поставки, так и договор лизинга регулируются правом одного из государств – участников.
Под коммерческим предприятием по смыслу Конвенции УНИДРУА понимается коммерческое предприятие, которое в наибольшей степени связано с соответствующим договором и его исполнением с учетом известных сторонам обстоятельств или предполагаемых ими в тот или иной момент до заключения или при заключении данного договора.
В рамках дела, рассмотренного Международным коммерческим арбитражным судом при Торгово-промышленной палате РФ (далее – «МКАС») по иску нидерландской компании к российскому юридическому лицу о взыскании лизинговых платежей было установлено, что ни одно из приведённых условий применения Конвенции УНИДРУА не соблюдается. Нидерланды в Конвенции не участвует, а договор поставки предмета лизинга, заключенный истцом и продавцом из Германии, которая в Конвенции также не участвует, в отличие от договора лизинга не регулируется правом государства – участника этой Конвенции, о чем свидетельствует и договор лизинга, согласно которому вопросы качества предмета лизинга регулируются правом Германии. В связи с этим МКАС констатировал, что положения Конвенции в рассматриваемом случае неприменимы[2].
Конвенция УНИДРУА применяется к сделкам финансового лизинга, если и договор лизинга, и договор поставки заключены в день вступления в силу Конвенции УНИДРУА или после этой даты в отношении государств – участников.
Применение Конвенции УНИДРУА может быть исключено только в случае, если каждая из сторон договора поставки и каждая из сторон договора лизинга дает на это согласие. Если применение настоящей Конвенции УНИДРУА не исключено, стороны могут в своих взаимных отношениях отступать от тех или иных ее положений или вносить изменения в возможные их последствия.
Вопросы, которые прямо не разрешены Конвенцией УНИДРУА, подлежат разрешению в соответствии с общими принципами, на которых она основана, а при отсутствии таких принципов – в соответствии с правом, применимым в силу норм международного частного права.
В соответствии со статьей 1211 ГК РФ в случае, если стороны не определили применимое право, применению подлежит право страны арендодателя.
Арендодатель освобождается от всякой ответственности перед арендатором в отношении оборудования, кроме случаев, когда арендатору причинены убытки вследствие того, что он полагался на опыт и суждение арендодателя, и вследствие вмешательства последнего в выбор поставщика или спецификаций оборудования.
Арендодатель освобождается в своем качестве арендодателя от ответственности в отношении третьих лиц в случае причинения оборудованием вреда их жизни, здоровью или имуществу.
Однако данные положения не распространяются на ответственность арендодателя, выступающего в каком-либо ином качестве, например в качестве собственника.
Арендатор обязан проявлять надлежащую заботу в отношении оборудования, использовать его разумным образом и поддерживать его в состоянии, в котором оно было ему передано, с учетом нормального износа и тех изменений в оборудовании, которые согласованы сторонами. По истечении срока действия договора лизинга арендатор возвращает арендодателю оборудование в состоянии, описанном выше, если только он не воспользовался правом покупки его или продолжения его лизинга на последующий период.
Обязанности поставщика по договору поставки распространяются и в отношении арендатора, как если бы он являлся стороной такого договора, а оборудование поставлялось непосредственно ему. Однако поставщик не несет ответственности одновременно перед арендодателем и арендатором за один и тот же ущерб.
Арендатор не имеет права прекратить действие договора поставки или аннулировать договор поставки без согласия арендодателя.
Права арендатора, которые вытекают из договора поставки, не должны нарушаться путем внесения изменения в любое условие договора поставки, предварительно одобренного арендатором, если только он не дал свое согласие на такое изменение.
В случае, если оборудование не поставлено или поставлено с просрочкой, или не соответствует условиям договора поставки:
- арендатор имеет в отношении арендодателя право отказаться от оборудования или расторгнуть договор лизинга;
- арендодатель имеет право исправить свое ненадлежащее исполнение, предложив оборудование, соответствующее договору поставки, как если бы арендатор дал согласие купить оборудование у арендодателя на тех же условиях, что содержатся в договоре поставки.
Арендатор вправе приостановить периодические платежи, подлежащие уплате по договору лизинга, до тех пор, пока арендодатель не исправит своего ненадлежащего исполнения, предложив оборудование, соответствующее договору поставки, или пока арендатор не утратил право на отказ от оборудования.
При осуществлении арендатором права расторгнуть договор лизинга он вправе получить обратно любые периодические платежи и другие суммы, выплаченные им авансом, за вычетом разумной стоимости тех выгод, которые арендатор извлек из оборудования.
Арендатор не вправе предъявлять арендодателю никаких других претензий за непоставку, просрочку в поставке или поставку не соответствующего условиям договора оборудования, если только это не явилось результатом действия или упущения арендодателя.
В случае нарушения договора арендатором арендодатель вправе потребовать причитающиеся ему невыплаченные периодические платежи с начислением процентов, а также понесенных убытков.
Если нарушение договора арендатором является существенным, то арендодатель вправе также потребовать досрочной выплаты сумм будущих периодических платежей, если это предусмотрено договором лизинга, или может расторгнуть договор лизинга и после такого расторжения:
- восстановить владение оборудованием;
- потребовать возмещения убытков в таких суммах, которые поставили бы арендодателя в положение, в котором он находился бы при выполнении арендатором договора лизинга в соответствии с его условиями.
Договором лизинга может устанавливаться порядок исчисления таких убытков, подлежащих возмещению, при этом данное положение не подлежит исполнению, если его применение ведет к взысканию убытков, существенно превышающих указанные суммы.
Если арендодатель расторгнул договор лизинга оборудования, то он уже не вправе приводить в исполнение положение этого договора о досрочной выплате будущих периодических платежей. Однако сумма таких периодических платежей может быть учтена при исчислении размера убытков.
Арендодатель не может реализовать свое право на досрочные платежи или расторжение договора, если он специальным уведомлением не предоставил арендатору разумную возможность устранить нарушение им договора, насколько это возможно. Арендодатель не вправе требовать возмещения убытков в той мере, в которой он не принял все разумные меры для их уменьшения.
Арендодатель вправе передать все принадлежащие ему права на оборудование либо права, которыми он наделен по договору лизинга, или часть этих прав, или иным образом распорядиться ими. Такая передача не освобождает арендодателя от выполнения каких-либо из его обязательств по договору лизинга и не изменяет характер договора лизинга или его правовой режим.
Арендатор вправе передать право пользования оборудованием или любые другие свои права по договору лизинга только с согласия арендодателя на такую передачу и при соблюдении прав третьих лиц.
Лизинговые платежи и выкуп предмета лизинга
Закон о лизинге под лизинговыми платежами понимает общую сумму платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (статья 28).
Суды при рассмотрении дела № А40-20242/2022 указали, что если лизингополучатель надлежащим образом исполняет свои обязательства по договору лизинга, то «лизингодатель никогда не получит предмет лизинга в свое владение, поскольку после выплаты всех лизинговых платежей временная собственность лизингодателя на предмет лизинга прекратится и лизингополучатель станет собственником предмета лизинга»[3].
Поскольку лизинговые платежи в договоре международного финансового лизинга осуществляются в иностранной валюте, такой договор и платежи по нему подлежит валютному контролю.
Инструкция Банка России от 16.08.2017 № 181-И[4] (далее – «Инструкция № 181-И») предусматривает, что ее положения распространяются, в том числе, и на договоры, финансовой аренды (лизинга).
Напомним, что в России договоры, заключенные между резидентами и нерезидентами, подлежат учету при сумме обязательств равной или превышающей эквивалент:
- для импортных контрактов – 3 млн. рублей;
- для экспортных контрактов – 10 млн. рублей.
В соответствии с Инструкцией №181-И резидент обязан предоставлять в уполномоченный банк справку о подтверждающих документах и подтверждающие документы. При этом, в случае если контрактом финансовой аренды (лизинга) определены платежи, которые осуществляются (будут осуществляться) с периодичностью по времени, зафиксированной в условиях контракта (далее - периодические фиксированные платежи), резидент не представляет в уполномоченный банк справку о подтверждающих документах и подтверждающие документы. В случае осуществления иных платежей, отличных от периодических фиксированных платежей, резидент должен представить справку о подтверждающих документах и подтверждающие документы (пункт 8.5.).
Согласно статье 624 ГК РФ в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. В соответствии со статьей 28 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Под выкупной ценой предмета лизинга понимается стоимость, уплатив которую, лизингополучатель получает право собственности на имущество, взятое в лизинг.
Заключение между лизингодателем и лизингополучателем отдельного договора купли-продажи предмета лизинга не требуется, поскольку в случае заключения договора выкупного лизинга, по общему правилу, право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю после уплаты всех лизинговых платежей[5].
В настоящее время в правоприменительной практике российских судов «господствующей точкой зрения относительно правовой природы договора выкупного лизинга является не арендная, а заемная концепция, согласно которой лизинг рассматривается как предоставление финансовой услуги определенного рода с титульным обеспечением в виде права собственности лизингодателя на предмет лизинга до уплаты лизингополучателем всех лизинговых платежей, при этом имущественный интерес лизингодателя заключается в размещении денежных средств, а общая сумма производимых лизингополучателем лизинговых платежей по своей экономической сути является возвратом лизингодателю предоставленного финансирования с уплатой соответствующего вознаграждения, определяемого в виде процента от размера предоставленного финансирования с учетом срока пользования таким финансированием»[6].
Санкции в отношении международных лизинговых сделок в отношении воздушных судов
По причине применения к России беспрецедентных санкций наиболее пострадавшим сегментом рынка лизинга можно признать лизинг воздушных судов. После февраля 2022 года европейские государства осуществили запрет поставок воздушных судов европейского производства в Россию в качестве применяемых санкций, что сильно ударило по российской авиационной отрасли.
Решением Совета ЕС № 2022/335 от 28.02.2022 был введен запрет на использование воздушного пространства ЕС российскими лицами и компаниями, находящимися под их контролем, а также после приостановления зарубежными регуляторами Бермудских островов и Ирландии действия сертификатов летной годности (далее – «СЛГ») самолетов, принадлежащих российским авиакомпаниям. Принятые в отношении России санкционные меры ограничили возможности по надзору за безопасностью полетов российских воздушных судов. За бермудcким регулятором последовало решение Авиационного управление Ирландии, которое также отозвало СЛГ у зарегистрированных там самолетов, эксплуатируемых российскими авиакомпаниями[7]. В соответствии с Воздушным кодексом РФ, эксплуатация самолетов без СЛГ запрещается, поэтому 14.03.2022 были прияты изменения в Воздушный кодекс, которые позволяют перерегистрировать воздушные суда из бермудского и ирландского реестров в российский реестр и выдачу самолетам российских СЛГ при условии соответствия самолетов российским техническим требованиям[8].
В соответствии с указанным федеральным законом принято постановление Правительства России от 19.03.2022 № 412[9], которым установлено, что лизингополучатель (арендатор) обеспечивает:
- эксплуатацию иностранных воздушных судов, авиационных двигателей в соответствии с положениями федеральных авиационных правил, утвержденных в соответствии с Воздушным кодексом РФ;
- техническое обслуживание и ремонт иностранных воздушных судов, авиационных двигателей в организациях, имеющих документ, подтверждающий их соответствие требованиям федеральных авиационных правил;
- страхование иностранных воздушных судов и перестрахование рисков, связанных со страхованием иностранных воздушных судов, в российских страховых и перестраховочных организациях.
При исполнении договора расчеты между лизингодателем (арендодателем) и лизингополучателем (арендатором) осуществляются в соответствии с Указом Президента России от 01.04.2022 № 179[10] и Постановлением Правительства РФ от 11.04.2022 № 635[11].
В российских банках были открыты счета на имя иностранных лизингодателей и на них перечислялись денежные средства в оплату лизинговых платежей. Однако такой способ расчетов не устроил иностранных лизингодателей, которые не приняли платежи в связи с несоответствием условиям договоров. Поэтому авиакомпании отказались от переводов платежей на такие счета, так как расходы перевозчиков не привели бы к реальному погашению задолженности[12].
В 2025 году российский бизнес получит право списать такие долги за иностранные самолеты, поскольку в 2025 году истекает срок исковой давности по ним, составляющий в России три года. Это предусматривает статья 250 Налогового кодекса РФ, согласно которой списанная кредиторская задолженность относится к внереализационным доходами, признаются прибылью и в 2025 году облагаются налогом по ставке 25%. Ассоциация эксплуатантов воздушного транспорта прорабатывает предложения по внесению изменений в Налоговый кодекс РФ для защиты интересов авиакомпаний, поскольку этот налог в сложившейся ситуации может ощутимо ударить по финансовому положению российских перевозчиков. Инициатива направлена на то, чтобы непогашенная задолженность перед иностранными лизингодателями прибылью не признавалась[13].
Таможенные аспекты международных лизинговых сделок
При ввозе на территорию России предмета лизинговых сделок наиболее часто используется процедура временного ввоза. При ввозе товаров по договорам лизинга могут использоваться и иные таможенные процедуры, такие как выпуск для внутреннего потребления, переработка на таможенной территории. Выбор таможенной процедуры зависит от ряда факторов, например таких, как срок договора лизинга или обязательство о выкупе предмета лизинга по окончании договора[14].
Временный ввоз (допуск) представляет собой таможенную процедуру, допускающую временное пользование иностранными товарами на таможенной территории ЕАЭС с освобождением (полным или частичным) от уплаты ввозных таможенных пошлин и налогов.
Товары помещаются под таможенную процедуру временного ввоза (допуска) в случае соблюдения определенных условий:
- товары не должны быть запрещены к помещению под таможенную процедуру временного ввоза/допуска и при этом по завершении таможенной процедуры могут быть идентифицированы таможенным органом (кроме случаев разрешенной замены временно ввезенных товаров);
- произведена частичная уплата ввозных таможенных пошлин и налогов (в случае, если товары не освобождены от такой уплаты);
- участниками сделки соблюдаются запреты и ограничения;
- соблюдаются определенные условия временного нахождения и использования товаров, полностью освобожденных от уплаты таможенных пошлин, налогов.
Срок действия таможенной процедуры временного ввоза (допуска) со дня помещения товаров под эту таможенную процедуру составляет два года. Превышающие два года сроки временного ввоза установлены отдельными решениями Комиссии Таможенного союза, например, решением от 16 июля 2010 г. № 328 «О применении тарифных льгот, полного освобождения от таможенных пошлин, налогов, а также продлении сроков временного ввоза и применении отдельных таможенных процедур при ввозе гражданских пассажирских самолетов».
Рассматриваемая таможенная процедура предполагает ограничения прав пользования и распоряжения выпущенными товарами:
- временно ввезенные товары должны оставаться в неизменном состоянии (кроме естественного износа, убыли);
- быть в фактическом владении и пользовании декларанта.
Допускается выполнение определенных операций для обеспечения безопасности, поддержания нормального состояния товаров и проведения соответствующих испытаний (исследований, инспекций) товаров. Если соблюдаются определенные условия, то декларант может передавать товары во владение и пользование иному лицу. Когда товар передается в целях технического обслуживания, ремонта, транспортировки, проведения испытаний, исследований, тестирования, не требуется отдельное разрешение таможенного органа. В иных ситуациях товары, ввезенные временно, могут передаваться третьему лицу только с разрешения таможенного органа, а также при наличии обязательства этого лица по дальнейшему соблюдению требований и условий таможенной процедуры временного ввоза (допуска).
Одной из проблем при ввозе товаров по договорам лизинга является проблема определения таможенной стоимости. Решением Коллегии Евразийской экономической коллегии от 1 марта 2021 г. № 23 утверждено Положение об определении таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию ЕАЭС по договорам аренды или финансовой аренды (лизинга), которым выработан правовой подход к решению этой проблемы.
В связи с тем, что при ввозе товаров, являющихся предметом аренды или лизинга, не осуществляется их продажа для вывоза на таможенную территорию ЕАЭС, метод по стоимости сделки (метод 1) не применяется, даже если договор аренды или договор лизинга предусматривает возможность последующего выкупа товаров.
Если имеются документально подтвержденные сведения о продаже для вывоза на таможенную территорию ЕАЭС идентичных или однородных товаров, таможенная стоимость товаров определяется по стоимости сделки с идентичными товарами (метод 2) или по стоимости сделки с однородными товарами (метод 3) в соответствии со статьями 41 или 42 ТК ЕАЭС.
Метод вычитания (метод 4) может применяться только при наличии документально подтвержденных сведений о продажах на таможенной территории ЕАЭС ранее ввезенных идентичных или однородных товаров.
Метод сложения (метод 5) основывается на сведениях о производстве оцениваемых товаров, подтвержденных коммерческими документами, представляемыми производителем товаров. Учитывая, что документы и сведения о расходах на производство товаров, как правило, носят конфиденциальный характер и производителем не разглашаются, использование метода 5 будет возможно только в тех случаях, когда производитель согласен предоставить документы и сведения об издержках производства арендатору или лизингополучателю. При этом необходимо принимать во внимание, что предмет аренды может предоставляться арендатору непосредственно производителем такого товара, в то время как лизингодатель, как правило, не является производителем предмета лизинга.
При применении резервного метода (метод 6) таможенная стоимость товаров, являющихся предметом аренды или лизинга, определяется путем использования разумных способов, совместимых с принципами и общими положениями главы 5 ТК ЕАЭС (таможенная стоимость товаров), и при ее определении допускается разумная гибкость при применении иных методов определения таможенной стоимости товаров, как это установлено Правилами применения резервного метода (метод 6) при определении таможенной стоимости товаров, утвержденными Решением Коллегии Евразийской экономической комиссии от 6 августа 2019 г. № 138.
Обращаем внимание, что резервный метод требует более детальное документальное подтверждение, и таможенные органы могут не согласиться с таможенной стоимостью, определенной по данному методу.
Так, отказывая обществу в удовлетворении требований о признании решения таможенного органа о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларациях на товары, суды трех инстанций сделали вывод о том, что общество не подтвердило информацию о таможенной стоимости ввезенного товара, определенной по резервному методу[15].
При определении таможенной стоимости товаров, являющихся предметом аренды или лизинга, при применении резервного метода (метод 6) могут использоваться сведения о суммах уплачиваемых арендных плат или лизинговых платежей.
В случае если договором аренды или лизинга предусматривается переход права собственности, основой для определения таможенной стоимости товаров является совокупность платежей, уплата которых является условием для перехода права собственности.
В случае, если договором аренды или лизинга не предусматривается переход права собственности, определение таможенной стоимости товаров также может основываться на сумме арендных плат или лизинговых платежей. Например, основой может служить совокупность предполагаемых арендных плат или лизинговых платежей за период экономической жизни товаров (срок полезного использования). При этом должны быть учтены различия, касающиеся срока экономической жизни (срока полезного использования) новых и подержанных товаров, при определении которого для новых товаров используется «весь срок экономической жизни», а для бывших в употреблении – «срок оставшейся экономической жизни».
При экспорте предмета лизинга его следует поместить под процедуру временного вывоза, а далее:
- если по истечении срока действия договора лизинга арендатор возвращает арендодателю оборудование, его следует поместить под процедуру реимпорта;
- если по истечении срока действия договора лизинга арендатор воспользуется правом покупки оборудования, его следует поместить под процедуру экспорта.
Условиями помещения товаров под процедуру временного вывоза являются:
- возможность идентификации товаров при завершении ее действия (статья 341 ТК ЕАЭС);
- соблюдение запретов и ограничений (статья 7 ТК ЕАЭС).
Срок действия процедуры временного вывоза не ограничен (статья 229 ТК ЕАЭС), но таможенный орган на основании заявления декларанта исходя из целей и обстоятельств вывоза товаров устанавливает срок действия процедуры временного вывоза, который может быть продлен не позднее одного месяца после его истечения по мотивированному заявлению декларанта в соответствии со статьей 171 Федерального закона от 03.08.2018 № 289-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Таможенная процедура реимпорта применяется в отношении иностранных товаров, в соответствии с которой такие товары, ранее вывезенные с таможенной территории ЕАЭС, ввозятся обратно без уплаты таможенных платежей (статья 235 ТК ЕАЭС).
Условия помещения товаров под процедуру реимпорта после временного вывоза (статья 236 ТК ЕАЭС):
- соблюдение запретов и ограничений;
- представление в таможенный орган сведений об обстоятельствах вывоза товаров с таможенной территории ЕАЭС, которые подтверждаются представлением таможенных и (или) иных документов (как правило, декларация на товары, поданная при временном вывозе);
- обратный ввоз товаров в течение срока действия процедуры временного вывоза;
- сохранение неизменным состояния товаров, в котором они были вывезены с таможенной территории ЕАЭС, за исключением изменений естественного характера.
До истечения срока действия процедуры временного вывоза ее действие может быть завершено помещением оборудования под процедуру экспорта, если оборудование не подвергалось капитальному ремонту или модернизации (статья 231 ТК ЕАЭС). Временно вывезенные товары помещаются под процедуру экспорта без их ввоза на таможенную территорию Союза (статья 139 ТК ЕАЭС).
Таможенная процедура экспорта применяется в отношении товаров ЕАЭС, в соответствии с которой такие товары вывозятся с таможенной территории ЕАЭС для постоянного нахождения за ее пределами (статья 139 ТК ЕАЭС).
Условия помещения товаров под процедуру экспорта (статья 140 ТК ЕАЭС):
- уплата вывозных таможенных пошлин;
- соблюдение запретов и ограничений.
По общему правилу, при помещении временно вывезенных товаров под процедуру экспорта для исчисления вывозных пошлин применяются ставки и курсы валют, действующие на день регистрации декларации на товары, поданной для помещения товаров под процедуру экспорта. Кроме того, с сумм вывозных пошлин подлежат уплате проценты, как если бы в отношении указанных сумм была предоставлена отсрочка их уплаты (статья 233 ТК ЕАЭС).
Налоги при международном финансовом лизинге
При проведении международных лизинговых операций участники этой деятельности могут столкнуться с налоговыми рисками. Учитывая тот факт, что в международном лизинге оказываются задействованы налоговые резиденты разных государств, существует риск уплаты дополнительных налогов. При отсутствии межгосударственных соглашений об устранении двойного налогообложения международный лизинг может стать не инструментом для стимулирования бизнеса и производства, а финансовым бременем для лизингополучателей[16].
В силу статьи 146 Налогового кодекса РФ (далее – «НК РФ») ввоз товаров на территорию России признается объектом налогообложения по НДС. При ввозе товаров НДС взимается не как косвенный налог, а как таможенный платеж, порядок исчисления и уплаты которого регулируется не только НК РФ, но и Таможенным кодексом Евразийского экономического союза (далее – «ТК ЕАЭС»).
Обращаем внимание, что при ввозе товаров на территорию России НДС уплачивают все, в том числе организации и индивидуальные предприниматели, не признаваемые налогоплательщиками НДС по операциям на внутреннем рынке, и те, кто использует освобождение от уплаты налога на основании статей 145 и 145.1 НК РФ.
С 01.01.2015 при ввозе предметов лизинга на территорию России с территории государств – членов ЕАЭС налоговая база определяется лизингополучателем в соответствии с пунктом 15 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг[17], а именно: налоговая база по договору (контракту) лизинга, предусматривающему переход права собственности на них к лизингополучателю, определяется в размере части стоимости товаров (предметов лизинга), предусмотренной на дату ее оплаты договором (контрактом) лизинга (независимо от фактического размера и даты осуществления платежа).
Плательщиком ввозного НДС на основании статьи 50 ТК ЕАЭС является декларант, то есть лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары. Таможенное декларирование осуществляется декларантом либо таможенным представителем, если иное не установлено ТК ЕАЭС (статья 104 ТК ЕАЭС).
Пунктом 1 статьи 61 ТК ЕАЭС определено, что таможенные пошлины, налоги подлежат уплате в государстве-члене, таможенным органом которого производится выпуск товаров, за исключением выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой таможенного транзита и иных ситуаций, перечисленных в указанном пункте.
Если договором выкуп предмета лизинга не предусмотрен, то можно воспользоваться режимом временного ввоза, что позволит на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 151 НК РФ применить полное или частичное освобождение от уплаты налога.
В силу пункта 1 статьи 160 НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины и подлежащих уплате акцизов (в части подакцизных товаров).
При исчислении суммы ввозного НДС применяются ставки налога, указанные в пунктах 2 и 3 статьи 164 НК РФ (пункт 5 статьи 164 НК РФ), то есть 10% или 20% в зависимости от вида ввозимого товара. Так как речь идет не об обычных товарах, а о предмете лизинга, то понятно, что ввозной НДС по лизинговому имуществу будет исчисляться по ставке 20%.
Если лизингополучатель является налогоплательщиком НДС, то при выполнении всех остальных условий главы 21 НК РФ он вправе воспользоваться вычетом по сумме налога, уплаченной им при ввозе. Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подлежат вычетам в случае приобретения указанных товаров (оборудования) для осуществления операций, облагаемых НДС (пункт 2 статьи 171 НК РФ).
Принять к вычету сумму ввозного НДС налогоплательщик может в том случае, если налог заплачен им самим или посредником за его счет[18].
О том, что лизингополучатель, уплативший НДС на таможне при ввозе предмета лизинга, вправе воспользоваться налоговым вычетом, говорит и письмо Минфина России от 29.11.2010 № 03-07-08/337.
Если при ввозе товаров НДС уплачивает иное лицо, то российский лизингополучатель принять налог к вычету не сможет[19].
В соответствии с действующим налоговым законодательством России для оценки налоговых последствий международного лизинга необходимо определить место реализации услуги в соответствии со статьей 148 НК РФ. Следует учитывать, что лизинг является разновидностью аренды, а, следовательно, регулируется теми же правилами определения места реализации, что и услуги по сдаче имущества в аренду.
Местом реализации услуги признается территория Российской Федерации, если:
- местом осуществления деятельности лизингополучателя движимого имущества за исключением наземных автотранспортных средств, является территория России;
- предметом лизинга является недвижимое имущество (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания), находящееся на территории России.
В случае, если местом реализации услуги является РФ, тогда лизингополучатель, должен начислить и оплатить НДС два раза: при ввозе имущества и далее при оплате лизинговых платежей. Уплата НДС с лизинговых платежей, взимается, если местом реализации услуг лизинга признается территория Российской Федерации.
Таким образом, Россия признается местом реализации услуг по предоставлению любого оборудования в лизинг, а реализация услуг по предоставлению недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, облагается НДС в любом случае. Данный момент сдерживает развитие международного лизинга в России.
В соответствии со ст. 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль в РФ. Особенности налогообложения доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих доходы из источников в РФ, определены статьей 309 НК РФ.
В пункте 1 статьи 309 НК РФ приведен перечень видов доходов, полученных иностранной организацией, относящихся к доходам от источников в РФ и подлежащих налогообложению у источника выплаты этих доходов, к которым в частности, относятся доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций.
Из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что российский лизингополучатель признается налоговым агентом, поскольку является источником выплаты дохода иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в РФ.
В соответствии со статьей 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией или постоянным представительством иностранной организации, находящимся на территории РФ, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в статье 309 НК РФ, в валюте выплаты дохода.
Доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю (подпункт 7 пункта 1 ст. 309 НК РФ).
На основании пункта 1 статьи 310 НК РФ налог в части доходов от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе по лизинговым операциям, исчисляется по ставкам, предусмотренным подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ, а именно: 25%.
Если лизингодатель является резидентом государства, с которым у России заключено и действует соответствующее соглашение об избежании двойного налогообложения, то при налогообложении доходов лизингодателя необходимо учитывать положения такого соглашения.
Для того чтобы воспользоваться порядком налогообложения, установленным соответствующим соглашением, иностранная компания в соответствии с требованиями, установленными статьей 312 НК РФ, должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местопребывание в той или иной стране, заверенное компетентным органом.
НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве. Такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме.
Также должен быть предоставлен документ о наличии права на получение дохода, который может быть оформлен в виде заверительного письма, уведомления. Такой документ подтверждает, что контрагент является конечным получателем дохода.
Если предметом договора международного финансового лизинга являются транспортные средства, то оплате подлежит также и транспортный налог.
Транспортный налог в России является региональным и оплачивается по месту нахождения транспортного средства. Местом нахождения транспортного средства является место его регистрации.
Согласно ст. 357 НК РФ налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.
В соответствии с пунктом 2 стать 20 Закон о лизинге предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах (в том числе транспортные средства), регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя. Налогоплательщик транспортного налога в отношении предмета международного финансового лизинга транспортных средств может быть выбран сторонами договора лизинга по собственному желанию. Транспортное средство может быть зарегистрировано и за рубежом, если оно остается на балансе лизингодателя (иностранной организации), в этом случае транспортный налог на территории России взиматься не будет.
Международный лизинг, особенно в крупных инвестиционных проектах, может быть также сопряжен с политическими рисками – косвенным или прямым вмешательством государственных ведомств в контрактные взаимоотношения сторон или вынужденное прерывание подобных взаимоотношений вследствие геополитической обстановки. Безусловно, как и в случае любой внешнеэкономической деятельности, международный лизинг связан с валютными рисками, возникающими в результате колебаний обменного курса в ходе лизинговых операций[20].
В настоящей статье нами рассмотрены аспекты, с которыми могут столкнуться лизингополучатели при заключении договора международного финансового лизинга. В текущих санкционных условиях использование международного линзинга существенно сократилось, однако в будущем в случае снятия ограничений возможно его возобновление. Тем не менее, лизинг в последние десятилетия стал не менее важным инструментом в сфере приобретения движимого имущества. Лизинг является альтернативным способом финансирования приобретения активов, который интересен для тех, кто имеет ограниченные денежные средства.
_____________________
[1] Тарасова Л.С. Характерные черты финансового лизинга в соответствии с Конвенцией УНИДРУА о международном финансовом лизинге. Журнал «Актуальные вопросы экономических наук», 2012, № 26.
[2] Решение МКАС при ТПП РФ от 28.04.2014 по делу № 94/2013.
[3] Постановление Арбитражного суда Московского округа от 23.01.2023 по делу № А40-20242/2022.
[4] Инструкция Банка России от 16.08.2017 № 181-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций, о единых формах учета и отчетности по валютным операциям, порядке и сроках их представления».
[5] «Обзор судебной практики по спорам, связанным с договором финансовой аренды (лизинга)» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 27.10.2021).
[6] Постановление Конституционного Суда РФ от 20.07.2011 № 20-П и Определение того же суда от 04.02.2014 № 222-О, пункты 2, 3.4 и 3.5 Постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 17 «Об отдельных вопросах, связанных с договором выкупного лизинга», Обзор судебной практики по спорам, связанным с договором финансовой аренды (лизинга), утв. 27.10.2021 Президиумом Верховного Суда РФ.
[7] Канашевсикй В.А. Аналитический доклад «Правовые механизмы преодоления незаконной международной санкционной политики». Исследование выполнено в рамках программы стратегического академического лидерства «Приоритет – 2030». Сайт «Консорциум «Инновационная юриспруденция».
[8] Федеральный закон от 14.03.2022 № 56-ФЗ «О внесении изменений в Воздушный кодекс РФ и отдельные законодательные акты РФ»
[9] Постановление Правительства РФ от 19.03.2022 № 412 «Об утверждении особенностей исполнения договоров финансовой аренды (лизинга), договоров аренды иностранных воздушных судов, используемых для полетов лицами, указанными в пункте 3 статьи 61 Воздушного кодекса Российской Федерации, авиационных двигателей в 2022 - 2026 годах».
[10] Указ Президента РФ от 01.04.2022 N 179 «О временном порядке исполнения финансовых обязательств в сфере транспорта перед некоторыми иностранными кредиторами».
[11] Постановлением Правительства РФ от 11.04.2022 № 635 «О порядке исполнения обязательств, предусмотренных пунктами 1 и 2 Указа Президента Российской Федерации от 1 апреля 2022 г. № 179 «О временном порядке исполнения финансовых обязательств в сфере транспорта перед некоторыми иностранными кредиторами».
[12] Гаврилов В., Федоров С. Чек за бортом: авиакомпании заявили о рисках банкротств из-за долгов за лизинг. 13.11.2024. Сайт «Известия».
[13] Там же.
[14] Арабян М.С., Попова Е.В., Фрэнк Е.С. Некоторые таможенные аспекты международного лизинга. Журнал «Таможенное дело», 2021. № 2.
[15] Определение Верховного Суда РФ от 05.06.2023 по делу № А53-19442/2021.
[16] Кржижановский К.В. Финансовая аренда (лизинг): проблема теории и практики (международный опыт). Журнал «Закон и власть», 2023, №5.
[17] Приложение № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014.
[18] Письма Минфина России от 26.10.2011 № 03-07-08/297, от 25.04.2011 № 03-07-08/123.
[19] Письмо Минфина России от 30.06.2010 № 03-07-08/193.
[20] Кржижановский К.В. Финансовая аренда (лизинг): проблема теории и практики (международный опыт). Журнал «Закон и власть», 2023, №5.
30 декабря 2024 г.