Договоры международного займа и кредита
19 декабря 2024 г.
В современных экономических отношениях предприятию для своего развития не обойтись без заёмных средств. Малые предприятия могут использовать заёмные ресурсы внутри страны, в то время как средние и крупные предприятия имеют возможность обратиться на международный финансовый рынок за получением денежных средств в виде займа или кредита.
В сложившейся нестабильной обстановке заемные средства способны решить проблему неплатежеспособности и нехватки оборотных средств у организаций. При этом получение заемных средств у заемщиков из недружественных стран практически невозможен, а в отношении дружественных стран есть целый ряд нюансов, в том числе связанных с вторичными санкциями. В связи с этим большое значение имеет выбор и учет всех аспектов юрисдикции заемщика, а также своевременный и правильный бухгалтерский и налоговый учет привлеченных заемных средств, валютный контроль в случае заключения договора с иностранной организацией и ряд иных аспектов.
Правовое регулирование договоров займа и кредита с иностранным элементом в России
Одним из ключевых вопросов регулирования отношений займа имеет вопрос о выборе применимого права.
Право, подлежащее применению к гражданско-правовым отношениям с участием иностранных граждан или иностранных юридических лиц, определяется на основании международных договоров РФ, Гражданского кодекса РФ (далее – «ГК РФ»), других законов (статья 3 ГК РФ) и обычаев, признаваемых в РФ (статья 1186 ГК РФ). Согласно статье 1210 ГК РФ стороны договора могут при заключении договора или в последующем выбрать по соглашению между собой право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору. Следовательно, при наличии международном договоре займа или кредита условия о том, что к их отношениям, вытекающим из такого договора, применяется российское право, условия данного договора должны определяться в соответствии с российским законодательством.
При этом напомним, что согласно п. 1 ст. 1211 ГК РФ если иное не предусмотрено Гражданским кодексом РФ или другим законом, при отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к договору применяется право страны, где на момент заключения договора находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора. При этом согласно пп. 8 п. 2 указанной статьи стороной, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора, признается сторона, являющаяся, займодавцем (кредитором) в договоре займа (кредитном договоре).
Так, в деле № А40-42565/2023 суды установили, что «кредитор является гражданином Королевства Испания, следовательно, при рассмотрении заявления подлежит применению право Королевства Испания»[1].
В рамках дела А40-119763/2010 «суд первой инстанции правильно указал, что должно применяться право Люксембурга»[2], поскольку заимодавцем является компания из Люксембурга.
В деле № А43-5715/2018 по иску компании из Великобритании о взыскании задолженности по договору займа в обоснование своих доводов компания в исковом заявлении, возражениях на отзыв сослалась на нормы российского права. В письменном отзыве ответчик также указывал нормы российского законодательства. В договоре займа сторонами было определено, что законодательство России применимо «только в отношении ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору и процентов, начисленных на сумму займа, не возвращенную в срок. В отношении суммы основного долга и процентов за пользование займом применимое право сторонами не определено»[3].
Стороны пояснили, что они не возражают против применения к сложившимся отношениям российского законодательства. Принимая внимание наличие тесной связи спорного правоотношения с территорией Российской Федерации, суды пришли к выводу о том, что спор подлежит рассмотрению в соответствии с законодательством Российской Федерации на основании пункта 9 статьи 1211 ГК РФ[4], которая предусматривает, что если из закона, условий или существа договора либо совокупности обстоятельств дела явно вытекает, что договор более тесно связан с правом иной страны, чем та, которая указана в пунктах 1 – 8 данной статьи, подлежит применению право страны, с которой договор более тесно связан.
Следует иметь ввиду, что соглашение о применимом праве считается заключенным, если стороны спорного правоотношения при обосновании своих требований и возражений (например, в исковом заявлении и отзыве на него) ссылаются на одно и то же применимое право[5].
Международный коммерческий арбитражный суд при Торгово-промышленной палате РФ (далее – «МКАС при ТПП РФ») рассмотрел спор организации, имеющей местонахождение на территории России, к компании имеющей, местонахождение на территории Республики Хорватия, о взыскании денежных средств по договору займа с применением при рассмотрении спора норм гражданского законодательства Российской Федерации, поскольку «стороны согласовали, что применимым правом является право Российской Федерации»[6].
При рассмотрении спора между займодавцем из России и должником из Кувейта МКАС при ТПП РФ признал применимым российской право, так как отсутствует письменное соглашение о выборе применимого права, следовательно, «возможно применение российского материального права как права страны ссудодателя в договоре займа, учитывая нормы коллизионного права, содержащиеся в ст. 1211 ГК РФ»[7].
Таким образом, в случае, если займодавцем будет выступать иностранная компания, и применимое право сторонами не определено, в соответствии с российскими коллизионными нормами, применимым будет иностранное право.
На практике встречаются случаи, когда изначально договор займа заключается между иностранным банком и российским заёмщиком, а впоследствии банк уступает права требования российскому банку, руководствуясь, тем, что российскому банку будет проще взыскать задолженность[8].
Остается ли действительным пункт договора о выборе права сторонами по договору международного займа при том, что в результате уступки иностранный элемент (предыдущий займодавец) отпадает, а на месте займодавца и заёмщика оказываются, к примеру, два российских лица? Найти ответ на обозначенные вопросы позволяют статья 1216 ГК РФ[9].
Право, подлежащее применению к соглашению между первоначальным и новым кредиторами об уступке требования, определяется в соответствии с правилами ГК РФ о праве, подлежащем применению к договору. Допустимость уступки требования, отношения между новым кредитором и должником, условия, при которых это требование может быть предъявлено к должнику новым кредитором, вопрос о надлежащем исполнении обязательства должником определяются по праву, подлежащему применению к требованию, являющемуся предметом уступки.
Аналогичным образом определяется применимое право в Гражданском кодексе Республики Казахстан (далее – «ГК РК»). В соответствии со статьей 1113 ГК РК при отсутствии соглашения сторон договора о подлежащем применению праве к этому договору применяется право страны, являющейся кредитором в договоре займа или ином кредитном договоре.
Например, в соответствии с Законом Китая «О применении права к транснациональным гражданско-правовым отношениям»[10] если стороны не избрали применимое право), применяется право места, в котором имеет свое обычное местопребывание сторона, которой свойственно исполнение обязательства, имеющего особое значение для договора, или другое право, которое имеет с этим договором наиболее тесную связь.
Также обращаем внимание на позицию Верховного суда РФ, который указал, что стороны договора, осложненного иностранным элементом, в соглашении о применимом праве могут выбрать право страны, которая не имеет связей с договором или его сторонами (выбор нейтрального права) (пункт 1 статьи 1210 ГК РФ). Стороны также вправе выбрать документы, содержащие правила, рекомендованные участникам оборота международными организациями или объединениями государств (например, Принципы международных коммерческих договоров УНИДРУА, Европейские принципы договорного права, Модельные правила европейского частного права). Такие правила применяются только при наличии прямо выраженного соглашения сторон[11].
Учитывая, что договоры займа и кредита уже подробно исследованы отечественными юристами, следует вкратце напомнить о существующих в российском праве нормах, посвященных договору займа и кредита.
В российском гражданском праве договоры займа и кредита регулируются 42 главой ГК РФ, а также рядом специальных законов. Например, Федеральным законом от 21.12.2013 № 353-ФЗ «О потребительском кредите (займе)», особенности краткосрочных займов, которые предоставляются гражданам ломбардами, устанавливаются Федеральным законом от 19.07.2007 № 196-ФЗ «О ломбардах». Также, к примеру, особенности выдачи микрозаймов регулируются Федеральным законом от 02.07.2010 г. № 151-ФЗ «О микрофинансовой деятельности и микрофинансовых организациях».
В соответствии со статьей 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг.
По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита.
Если участниками договора займа или кредитного договора выступают лица расположенные в различных государствах, и валютой договора выступает иностранная валюта, то такой договор будет международным. Отметим, что в российском законодательстве не встречается самостоятельного понятия «договор международного займа», а также каких-либо специальных правил о договоре займа или кредитном договоре с участием иностранного юридического лица законодательство, поэтому к нему применяются общие положения гражданского законодательства о таком договоре.
Как регулируется договора займа и кредита в зарубежных странах?
Договоры займа и кредита с участием коммерческих банков и компаний регулируются национальным законодательством тех стран, в которых они зарегистрированы.
Например, статья 715 ГК РК предусматривает, что по договору займа одна сторона (заимодатель) передает, а в случаях, предусмотренных указанным кодексом или договором, обязуется передать в собственность (хозяйственное ведение, оперативное управление) другой стороне (заёмщику) деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заёмщик обязуется своевременно возвратить заимодателю такую же сумму денег или равное количество вещей того же рода и качества. Согласно статье 727 ГК РК по договору банковского займа займодавец обязуется передать взаймы деньги заёмщику на условиях платности, срочности, возвратности[12].
Согласно статьей 760 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – «ГК РБ») по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей[13].
ГК РБ выделяет коммерческий заем. Статья 770 ГК РБ предусматривает, что договорами, исполнение которых связано с передачей денег или других вещей, определенных родовыми признаками, может предусматриваться предоставление займа, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий заем), если иное не предусмотрено законодательными актами и не противоречит существу соответствующих обязательств. А также конвертируемый заем. По договору конвертируемого займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик передает заимодавцу принадлежащие заемщику акции, долю (часть доли) в уставном фонде заемщика, находящиеся на балансе заемщика, либо увеличивает уставный фонд на сумму конвертируемого займа в установленном законодательством порядке с передачей заимодавцу акций, эмитентом которых является заемщик, или доли (части доли) в уставном фонде заемщика (статья 770.1 ГК РБ)[14].
Кредит по законодательству Республики Беларусь может выдавать только банк или небанковская кредитно-финансовая организация (кредитодатель).
В соответствии со ст. 196 Закона КНР «О договорах» (англ. Contract Law of the People’s Republic of China)[15] под денежным займом подразумевается договор, в соответствии с которым заёмщик берет взаймы денежную сумму от займодавца, возвращает данную сумму и выплачивает проценты на нее в предусмотренный срок. В Китае договор займа не является безвозмездным и его объектом могут выступать только денежные средства.
В современном праве Англии и США нет отдельных норм или законов посвященных договорам займа или кредитному договору. На договоры займа, заключенные по английскому или американскому праву, распространяются общие нормы, касающиеся договоров в целом.
Условия международных договоров займа и кредита
Условия международных договоров займа и кредита определяются в договоре между займодавцем и заемщиком Договор займа (кредитный договор) должен содержать определенные ключевые элементы, чтобы быть юридически действительным и четко структурированным. Эти элементы обеспечивают прозрачность и гарантируют, что обе стороны понимают свои обязательства и права.
При указании наименования сторон договора следует иметь ввиду, что «могут существовать различные способы написания наименования одного и того же иностранного лица: на государственном языке страны личного закона лица, в транслитерации, в переводе»[16].
Так, по иску японской фирмы к российской о взыскании задолженности по договору займа суд отказал в удовлетворении требований, так как пришел к выводу о том, что наименование истца, официально указанное в выписке из реестра на японском языке, не соответствует наименованию иностранного лица на английском языке, представленных истцом в обоснование иска, так и в паспорте внешнеэкономической сделки в подтверждение совершения валютной операции. Суд апелляционной инстанции сделал вывод об идентичности истца и компании, указанной в договоре займа, а также отметил, что «наличие различных способов написания наименования юридического лица, зарегистрированного в государстве, государственный язык которого не использует в качестве официального алфавита латиницу, не должно препятствовать юридическому лицу осуществлять эффективную судебную защиту его прав и законных интересов в случае их нарушения неправомерными действиями контрагентов»[17].
- сумма займа (кредита) должна быть точно определена и четко указана в договоре;
- проценты, ставка и способ расчета должны быть точно указаны в договоре. Это может быть фиксированная или плавающая процентная ставка, которая часто зависит от кредитоспособности заемщика и рыночных условий;
- условия погашения являются еще одним важным элементом. Договор должен содержать четкий график погашения, который включает подробную информацию о сумме и частоте погашений, а также об общем сроке займа (кредита);
- срок займа (кредита) определяет временные рамки, в течение которых займ (кредит) должен быть погашен. Более длительный срок может означать более низкие ежемесячные платежи, но обычно приводит к более высоким общим процентам;
- специальные соглашения могут включать положения о досрочном погашении, период уведомления или изменения в условиях процентов. Такие соглашения должны быть четко определены и задокументированы;
- условия об обеспечении играют ключевую роль в снижении риска для займодавца (кредитора), предоставляя защиту от риска невозможности погашения должником займа (кредита);
- условия расторжения обычно согласовываются индивидуально. Крайне важно, чтобы обе стороны соблюдали указанные периоды уведомления и дату погашения.
С целью минимизации валютных и кредитных рисков в случае введения в отношении кредитной организации или заемщика мер ограничительного характера, препятствующих исполнению обязательств заемщика в валюте иностранного государства, совершающего недружественные действия, следует руководствоваться Информационным письмом Банка России от 22.09.2022 № ИН-03-23/116 «О рекомендациях по исполнению обязательств по кредитам (займам) в иностранной валюте». Банк России рекомендует кредитным организациям предусматривать возможность погашения заемщиками кредитов (займов), предоставляемых в валюте недружественных государств, в рублях или валюте дружественного годарства.
Перечень недружественных государств определен Правительством Российской Федерации в Распоряжении Правительства РФ от 05.03.2022 № 430-р[18].
Условия о ставках и комиссиях в международных договорах займа и кредита
Международная практика заключения договоров займа и кредита выработала ряд условий, присущих данным договорам. Так, процентная ставка по международному займу определяется как плавающая и состоит из суммы фиксированной ставки (так называемой маржи), а также одной или нескольких рыночных ставок. Учитывая, что плавающая процентная ставка напрямую зависит от состояния рынка, который время от времени подвержен кризисным явлениям, для подобных ситуаций в договоры международного займа включается условие, согласно которому в случае негативного изменения рыночной конъюнктуры стороны обязуются согласовать новый порядок определения процентной ставки[19].
Договоры могут содержать условия о различных комиссиях и платежах. Одной из самых распространенных комиссий, связанных с возникновением заемного обязательства является комиссия за принятие займодавцем обязательства предоставить заем (англ. commitment fee). Также может быть предусмотрена комиссия за досрочный возврат (англ. early repayment («prepayment») fee) или за досрочное прекращение (англ. early termination fee) заемного обязательства. В последнем случае плата представляет собой компенсацию займодавцу той выгоды, которую займодавец мог бы получить от уплаты процентов, если бы сумма займа была использована в течение всего обозначенного срока. В российской практике банки также возлагают на заемщиков обязательства по оплате операций по ссудному счету[20].
Отмечаем, что российская судебная практика некоторые сделки по уплате комиссий в пользу банков, используемые в международной банковской деятельности, может признать недействительными. Как ранее отмечал Президиум ВАС РФ, банк имеет право на получение отдельного вознаграждения (комиссии) наряду с процентами за пользование кредитом в том случае, если оно установлено за оказание самостоятельной услуги клиенту, а в других случаях суду предстоит оценить, могут ли указанные комиссии быть отнесены к плате за пользование кредитом[21].
Другие платежи (помимо комиссий) направлены на то, чтобы снизить издержки, связанные с исполнением по договору международного займа. В международной практике широко используется так называемый механизм «защиты маржи». По причине того, что маржа, т.е. разница между суммой, которая предоставляется заемщику, и суммой, которую заемщик возвращает, является основной прибылью займодавца по сделке, он будет заинтересован в том, чтобы получить свой доход в полном объеме. В том случае, когда заемщик в силу императивных норм своего национального права обязан производить какие-либо удержания, сумма, которую в конечном итоге получает займодавец, должна оставаться одной и той же. К защите маржи относят обязательства по налоговой доплате (англ. tax gross-up) и по возмещению валютных издержек (англ. currency indemnity).
Еще один вид платежей производится в рамках обязательства по возмещению последствий неисполнения обязательств заемщика (англ. default indemnity). Данное обязательство покрывает возмещение убытков в случае неисполнения обязательств заемщиком. По российскому праву подобные обязательства могут быть квалифицированы в качестве договорной неустойки (статья 330 ГК РФ) и, как следствие, размер таких обязательств может быть уменьшен российским судом[22].
Валютный контроль в отношении договоров международного займа и кредита
Следует отметить, что международные договоры займа и кредита подлежат валютному контролю.
Валютный контроль в Российской Федерации осуществляется на основе Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – «Федеральный закон № 173-ФЗ», «Закон о валютном контроле»). Данный закон устанавливает основы правового регулирования и комплекс мероприятий, направленных на бесперебойное функционирование государственных органов валютного регулирования.
Порядок представления подтверждающих документов установлен в Инструкции от 16.08.2017 № 181-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций, о единых формах учета и отчетности по валютным операциям, порядке и сроках их представления» (далее – «Инструкция № 181-И»).
Резиденты при предоставлении иностранной валюты или валюты России в виде займов нерезидентам обязаны в сроки, предусмотренные договорами займа, обеспечить получение от нерезидентов на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты Российской Федерации, причитающейся в соответствии с условиями договоров займа.
В целях исполнения требования о репатриации денежных средств в международных договорах должны быть указаны точные сроки исполнения сторонами обязательств по договорам (контрактам).
Резиденты обязаны предоставлять уполномоченным банкам информацию о сроках исполнения обязательств по возврату предоставленных займов в соответствии с условиями договоров займа.
В случае если условия внешнеторгового договора, договора займа не содержат конкретных сроков репатриации и (или) исполнения обязательств, за исключением договоров, в отношении которых требование о репатриации применяется согласно специальным экономическим мерам, резидент вправе определить их в соответствии с Инструкцией № 181-И.
Если резидент предоставил нерезиденту заем, то при определении ожидаемого срока репатриации иностранной валюты и (или) валюты Российской Федерации к предусмотренному договором сроку (срокам) исполнения нерезидентом обязательств по возврату займа и процентных платежей прибавляется срок (сроки) осуществления кредитными организациями перевода денежных средств.
Ожидаемый срок репатриации иностранной валюты и (или) валюты Российской Федерации не может превышать дату завершения исполнения обязательств по договору, указанную в ведомости банковского контроля по контракту, то есть дату завершения исполнения обязательств по кредитному договору.
Для постановки на учет в уполномоченном банке сумма обязательств по кредитным договорам, в том числе договорам займа, должна быть равна или превышать эквивалент 3 млн. рублей.
Суммы обязательств определяются по официальному курсу иностранных валют на дату заключения кредитного договора или на дату заключения последнего соглашения об изменении суммы обязательств по нему.
Резидент, являющийся стороной по кредитному договору, должен осуществить постановку на учет кредитного договора в срок не позднее 15 рабочих дней после дня зачисления иностранной валюты или рублей на счет резидента, открытый в уполномоченном банке. При получении наличных денежных средств не позднее 45 рабочих дней после дня осуществления указанной операции.
Если расчеты с резидентом осуществляются через его счет, открытый в банке-нерезиденте, то срок постановки договора на учет до 30 рабочих дней после месяца, в котором денежные средства зачислены через указанный счет.
Если сумма обязательств не определена в договоре, его надо поставить на учет в срок, предусмотренный для представления документов по той операции, в результате которой сумма расчетов по кредитному договору стала равна или превысила в эквиваленте 3 млн. рублей.
Чтобы поставить на учет в банке кредитный договор, резидент должен представить в банк кредитный договор (выписку из него), содержащий информацию, которая необходима для постановки контракта на учет и осуществления валютного контроля и иную информацию, необходимую для формирования банком ведомости банковского контроля. Если в банк представлен предварительный договор либо проект кредитного договора, сам договор необходимо представить не позднее 15 рабочих дней после дня его подписания.
Не позднее рабочего дня, следующего за днем представления документов для учета, банк принимает кредитный договор на учет и присваивает ему уникальный номер и не позднее одного рабочего дня с даты постановки договора на учет направляет указанную информацию резиденту.
В случае если заем будет процентным, процентные платежи (за исключением платежей по возврату основного долга) указываются отдельно в ведомости банковского контроля. Процентные платежи не учитываются при отражении резидентом суммы в общих сведениях о кредитном договоре, в которых указывается только сумма основного долга по кредитному договору.
Таким образом, для целей постановки кредитного договора на учет сумма обязательств по договору займа определяется без учета подлежащих начислению процентов, следовательно, обязанность по постановке на учет не связана с возмездностью или безвозмездностью данного вида договора.
Помимо постановки договора на учет Инструкция № 181-И устанавливает случаи и порядок представления формы учета резидента по валютным операциям – справки о подтверждающих документах.
В целях осуществления валютного контроля уполномоченные банки как агенты валютного контроля в пределах своей компетенции имеют право запрашивать и получать от резидентов и нерезидентов документы (копии документов), связанные с проведением валютных операций, открытием и ведением счетов, в частности:
- документы, удостоверяющие статус юридического лица, для нерезидентов, и документ о государственной регистрации юридического лица для резидентов;
- свидетельство о постановке на учет в налоговом органе;
- уведомление налогового органа по месту учета резидента об открытии счета (вклада) в банке за пределами территории России;
- документы (проекты документов), являющиеся основанием для проведения валютных операций, включая договор займа и дополнения и (или) изменения к нему, и др.
Следует отметить, что могут быть истребованы документы, которые непосредственно относятся к проводимой валютной операции. Если к проведению валютной операции или открытию счета имеет отношение только часть документа, может быть представлена заверенная выписка из него. Запрашиваемые документы представляются органам и агентам валютного контроля в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии.
При этом по запросу представляются надлежащим образом заверенные переводы на русский язык документов, исполненных полностью или в какой-либо их части на иностранном языке. Документы, исходящие от государственных органов иностранных государств, подтверждающие статус юридических лиц – нерезидентов, должны быть легализованы в установленном порядке. Иностранные официальные документы могут быть представлены без их легализации в случаях, предусмотренных международным договором Российской Федерации.
Уполномоченные банки вправе отказать в осуществлении валютной операции, в частности, в случае непредставления лицом документов, либо представления им недостоверных документов или документов, не соответствующих требованиям. Решение об отказе в осуществлении валютной операции сообщается лицу в письменной форме не позднее рабочего дня, следующего за днем вынесения решения об отказе.
Кроме того, сторонам сделки, если они являются участниками международной группы компаний, необходимо будет учитывать требования налогового законодательства о международном обмене финансовой информацией в налоговых целях, в частности о представлении уведомлений об участии в международной группе компаний и представлении страновых сведений (гл. 14.4-1 «Представление документации по международным группам компаний» Налогового кодекса РФ (далее – «НК РФ»).
Отметим, что за непредставление данной документации (или отражение в ней недостоверных сведений) предусматривается налоговая ответственность (статьи 129.9, 129.10 и 129.11 НК РФ).
Так, например, неправомерное непредставление в установленный срок уведомления об участии в международной группе компаний или представление уведомления об участии в международной группе компаний, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 500 тыс. рублей за каждый факт такого нарушения. При неправомерном непредставлении в установленный срок странового отчета или представление странового отчета, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 1 млн. рублей.
Указом Президента РФ от 08.08.2022 № 529 установлено, что до внесения изменений в Закон № 173-ФЗ при осуществлении внешнеторговой деятельности и (или) при предоставлении и возврате займов российскими юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями не применяются требования в части, касающейся соблюдения требования об обязательности формы расчетов.
Следует учесть, что с 01.03.2022 в общем случае запрещается, в частности, предоставлять нерезидентам иностранную валюту по договорам займа (Указ Президента России от 28.02.2022 № 79).
Кроме того, с 02.03.2022 действует особый порядок осуществления (исполнения) сделок (операций) по предоставлению лицам иностранных государств, совершающих недружественные действия, кредитов и займов (в рублях) (Указ Президента РФ от 01.03.2022 № 81).
Налогообложение и налоговый учет в отношении договоров международного займа и кредита
Если иностранная компания, выдавшая заем, не имеет представительства в России или имеет, но заем оформлен на головную компанию, российский заемщик должен исполнять обязанности налогового агента, а именно удерживать налог на прибыль по ставке 20% при каждой выплате процентов[23].
Проценты могут облагаться по пониженной ставке или не подпадать под налогообложение, если это предусмотрено в международном договоре или в соглашении об избежании двойного налогообложения между Россией и страной, где находится иностранная компания заимодавец (статья 310 НК РФ).
Для применения положений международного договора, до первой выплаты процентов у иностранной компании нужно получить два документа. Во-первых, это документ, подтверждающий налоговое резидентство заимодавца в стране, с которой действует международный договор или соглашение. Формальные требования к такому документу не установлены, отмечено только, что он должен содержать следующие сведения[24]:
- быть выдан по форме, установленной законом иностранного государства;
- иметь подпись уполномоченного должностного лица иностранного госоргана;
- содержать наименование иностранной компании и указание на то, что она является резидентом или лицом с постоянным местом пребывания в данной стране;
- быть переведен на русский язык (нотариально удостоверять перевод необязательно)[25].
В документе также могут быть отражены период его действия и наименование соглашения об избежании двойного налогообложения. При отсутствии указания на период действия таковым признают календарный год, в котором документ был выдан.
При неоднократной выплате дохода в течение года документ, подтверждающий налоговое резидентство, может быть представлен:
- перед первой выплатой в году, если в документе указано, что он подтверждает статус резидента на определенную дату (дату выдачи документа);
- в конце года, если в документе сказано, что он подтверждает статус резидента за прошедший период[26].
Сведения о компетентном органе, как правило, указаны в самом международном договоре. Например, в Казахстане таким органом является Министерство финансов Республики Казахстан.
Вторым документом является документ о наличии права на получение дохода, который может быть оформлен в виде заверительного письма, уведомления или указан в договоре займа. Он подтверждает, что контрагент из-за границы является конечным получателем дохода. В таком документе обязательно должна быть раскрыта информация о наличии у иностранного юридического лица:
- права самостоятельно и на свое усмотрение пользоваться и (или) распоряжаться полученным доходом без ограничений со стороны третьих лиц;
- обязательства по уплате налога с полученного от источников в РФ дохода, погасить которое займодавец должен в стране своего резидентства;
- предпринимательской деятельности в стране, резидентом которой является получатель дохода.
Налог надо удерживать при каждой выплате процентов по займу и уплачивать в бюджет не позднее рабочего дня, следующего за днем перечисления процентов иностранцу. Налог с процентов по займу нужно рассчитывать в валюте, которая указана в договоре, а уплачивать в федеральный бюджет в рублях по официальному курсу Банка России на дату уплаты налога.
В соответствии со ст. 269 НК РФ непогашенная задолженность по займам налогоплательщика перед иностранными организациями относится к контролируемой задолженности, если:
- кредитор – иностранная организация является взаимозависимым лицом налогоплательщика – российской, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике – российской организации;
- кредитор признается взаимозависимым лицом иностранного лица;
- иностранное лицо и (или) его взаимозависимое лицо выступают по долговому обязательству поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства налогоплательщика – российской организации.
Квалификация задолженности по долговому обязательству в качестве контролируемой и включение в состав расходов предельного размера процентов производятся налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде на последнее число отчетного (налогового) периода – на последнее число I квартала, полугодия, 9 месяцев и года[27].
Установление в ходе налоговой проверки того факта, что заем предоставлен российской организации иностранной организацией, удовлетворяющей указанным в статье 269 НК РФ условиям (иными лицами, на решения которых о предоставлении займов налогоплательщику иностранная организация могла оказывать влияние, в частности, в силу аффилированности), а также факта недостаточности капитализации российской организации – заемщика на дату окончания соответствующего отчетного (налогового) периода, освобождает налоговый орган от необходимости доказывания иных обстоятельств, касающихся наличия злоупотребления правом и, по общему правилу, признается достаточным для ограничения вычета процентов при исчислении налога на прибыль[28].
В то же время природа п. 2 ст. 269 НК РФ как нормы, направленной на противодействие злоупотреблению правом, предполагает необходимость достоверного (содержательного) установления фактов хозяйственной деятельности, которые образуют основания для отнесения задолженности налогоплательщика по долговым обязательствам к контролируемой задолженности перед соответствующим иностранным лицом[29].
Исключение из этого правила предусмотрено пунктом 9 стать 269 НК РФ, согласно которому такая непогашенная задолженность не признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:
- долговое обязательство возникло перед организацией, являющейся банком (включая организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств), международной финансовой организацией, созданной в соответствии с международным договором Российской Федерации, или банком развития - государственной корпорацией, не признаваемыми взаимозависимыми лицами как с налогоплательщиком – российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика;
- с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранным лицом, указанным в пп. 1 п. 2 данной статьи, и (или) его взаимозависимым лицом, указанным в пп. 2 п. 2 данной статьи, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение указанного долгового обязательства.
Если хотя бы одно из указанных условий не соблюдается, непогашенная задолженность по займам признается контролируемой. Кроме того, если по долговому обязательству произошло частичное погашение задолженности поручителем и задолженность перестает соответствовать условиям применения пункта 9 статьи 269 НК РФ, то такая задолженность признается контролируемой и к ней применяются положения пунктом 3 – 6 статьи 269 НК РФ[30].
Взаимосвязь с иностранным лицом – кредитором приводит к возникновению контролируемой задолженности в случаях, когда:
- доля прямого и (или) косвенного участия иностранного лица в российской организации составляет более 25%;
- доля прямого и (или) косвенного такого участия иностранного физического лица составляет более 25%;
- иностранное лицо – кредитор либо прямо, либо косвенно участвует в уставном капитале взаимозависимой российской организации - должника;
- доля прямого участия каждого предыдущего иностранного лица в каждой последующей организации составляет более 50%[31].
Непогашенная задолженность по договору займа не признается контролируемой задолженностью, если денежные средства, полученные организацией, в которой совокупная доля прямого и косвенного участия взаимозависимого иностранного лица не превышает 35%, направлены исключительно на финансирование инвестиционного проекта на территории России. При этом местом регистрации (местом налогового резидентства) кредитора является иностранное государство, с которым РФ заключен договор (соглашение, конвенция) об избежании двойного налогообложения, а условия долгового обязательства предусматривают начало его погашения не ранее чем через 5 лет после его возникновения.
НК РФ предусматривает освобождение дочернего общества от налогообложения в случае, если обществу безвозмездно передаётся имущество, имущественные права, полученные безвозмездно от организации с долей прямого или косвенного участия не менее 50% (статья 251 НК РФ).
На практике эта норма применяется при прощении долга дочерним компаниям по договорам займа. Однако необходимо учитывать, что контролирующие органы и суды считают возможным не включать в доход только сумму займа. Дело в том, что сумма начисленных процентов не может рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи. Сумма процентов подлежит включению в состав внереализационных доходов дочерней компании на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ[32].
Также при применении данной нормы необходимо учитывать, что позиция Минфина РФ по данному вопросу поменялась. При прекращении долгового обязательства путем прощения долга не происходит передача имущества или имущественных прав, оснований для применения подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, не имеется[33]. Однако, поскольку данная позиция противоречит сформированной судебной практике, в случае применения данной нормы при прощении задолженности налоговый риск не является высоким[34].
При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ (подпункт 3.7 пункта 1 статьи 251 НК РФ).
Данная норма освобождает от налогообложения стоимость вклада в имущество организации, при условии, что такой вклад осуществлён в соответствии с положениями действующего законодательства (статья 66.1 ГК РФ, статьи 27 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
Принятие решения о взносе в имущество дочернего общества приводит к возникновению у участника кредиторской задолженности, которая может быть зачтена против задолженности дочернего общества по договору займа, в том числе задолженности процентам (статья 410 ГК РФ).
Рекомендуем также обратить внимание на международные стандарты финансовой отчетности, которые разрабатываются и публикуются Советом по международным стандартам финансовой отчетности и регламентируют принципы составления финансовой отчетности. К таким стандартам относятся принимаемые Фондом международных стандартов финансовой отчетности Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS), Международные стандарты финансовой отчетности (IAS). К рассматриваемой теме относится Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» (далее – «МСФО 23»), введенный в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н.
Капитализации, то есть включение их в первоначальную стоимость актива, подлежат затраты по заимствованиям (процентные и другие затраты, которые организация несет в связи с получением заемных средств), непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива (актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени). К таким затратам могут относиться процентные расходы, проценты, связанные с обязательствами по аренде, курсовые разницы.
Если актив готов к использованию по назначению или для продажи на момент приобретения, он не является квалифицируемым. Соответственно, затраты по займам, связанные с его приобретением, не капитализируются, а учитываются в расходах (пункты 1, 7, 8 МСФО 23).
В зависимости от обстоятельств квалифицируемыми активами могут быть (п. 7 МСФО 23):
- запасы;
- производственные мощности;
- электрогенерирующие мощности;
- нематериальные активы;
- инвестиционная недвижимость;
- плодовые культуры.
Также у организации имеется право не капитализировать затраты по заимствованиям в следующих случаях (пункт 4 МСФО 23):
- квалифицируемый актив оценивается по справедливой стоимости, например биологический актив, относящийся к сфере применения МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»;
- запасы производятся или иным образом создаются в больших количествах на регулярной основе.
Затраты по заимствованиям, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива – это те затраты по заимствованиям, которых можно было бы избежать, если бы затраты на соответствующий актив не производились. В случае если организация привлекает средства исключительно для приобретения конкретного квалифицируемого актива, затраты по заимствованиям, непосредственно связанные с этим активом, могут быть четко определены (п. 10 МСФО 23).
Затруднение может вызывать выявление непосредственной связи между конкретными займами и квалифицируемым активом, а также идентификация займов, которых можно было бы избежать в случае отсутствия указанного актива. Такого рода трудности возникают, например, в случаях, когда финансовая деятельность организации координируется централизованно. Трудности появляются также, если группа организаций использует ряд долговых инструментов для получения заемных средств по различным процентным ставкам и предоставляет эти средства на различной основе другим входящим в группу организациям. Дополнительно усложняют ситуацию использование группой кредитов, выраженных в иностранной валюте или привязанных к ней, в условиях высокой инфляции, а также колебания обменных курсов. В результате определение величины затрат по заимствованиям, непосредственно относящимся к приобретению квалифицируемого актива, затруднено и требует применения суждения (п. 11 МСФО 23).
Затраты по займам могут включать (п. 6 МСФО 23):
- процентные расходы, рассчитываемые с использованием метода эффективной процентной ставки, как описано Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты »(введен в действие на территории России в редакции 2014 года Приказом Минфина России от 27.06.2016 № 98н;
- проценты, связанные с обязательствами по аренде, признанные в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.07.2016 № 111н);
- курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.
При определении суммы затрат по займам, разрешенной для капитализации, необходимо учитывать, что в случае, если заемные средства были временно инвестированы до момента, когда они будут израсходованы на квалифицируемый актив, сумма полученного инвестиционного дохода вычитается из суммы понесенных затрат по займам (пункты 12, 13 МСФО 23).
Дата начала капитализации - это дата, на которую организация впервые выполнила все следующие условия:
- понесены затраты по данному активу;
- понесены затраты по заимствованиям;
- ведется деятельность, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже.
Организация должна приостановить капитализацию затрат по заимствованиям в течение продолжительных периодов, когда активное развитие квалифицируемого актива прерывается (пункт 20 МСФО 23).
Капитализация затрат по заимствованиям не приостанавливается в течение периода, когда осуществляется значительная техническая и административная работа. Организация также не приостанавливает капитализацию затрат по заимствованиям, когда временная задержка представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива к использованию по назначению или к продаже (пункт 21 МСФО 23).
Организация должна прекратить капитализацию затрат по заимствованиям, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или к продаже. Если остались лишь такие незначительные доработки, как оформление объекта в соответствии с требованиями покупателя или пользователя, это свидетельствует о практически полном завершении работ (пункты 22, 23 МСФО (IAS) 23).
Таким образом, можно заключить, что международный договор займа и кредита – это способ привлечения заемных средств международного финансового рынка с целью экономического роста предприятия, но в то же время достаточно сложен по причине наличия множества нюансов, которые необходимо знать.
______________________
[1] Постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.04.2024 по делу № А40-42565/2023.
[2] Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2023 по делу N А40-119763/2010.
[3] Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 11.10.2019 по делу № А43-5715/2018.
[4] Там же.
[5] Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 09.07.2013 № 158 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел с участием иностранных лиц».
[6] Решение коллегии арбитров МКАС при ТПП РФ от 13.01.2022 по делу № М-58/2021.
[7] Решение МКАС при ТПП РФ от 01.04.2005 по делу № 125/2004.
[8] Вишневский П.Н. Правовое регулирование договора международного займа. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук.
[9] Там же.
[10] Принят на заседании Постоянного комитета Всекитайского собрания народных представителей девятого созыва 28.10.2010. Текст на русском языке на сайте Проектной группы «Современная конструкция международного частного права» факультета права Национального исследовательского университета «Высшая школа экономики».
[11] Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 09.07.2019 № 24 «О применении норм международного частного права судами Российской Федерации».
[12] Гражданский кодекс Республики Казахстан (Особенная часть) от 01.07.1999. Информационно-правовая система нормативных правовых актов Республики Казахстан Института законодательства и правовой информации Республики Казахстан» Министерства юстиции Республики Казахстан.
[13] Национальный правовой Интернет-портал Республики Беларусь.
[14] Там же.
[15] Принят на второй сессии Всекитайского собрания народных представителей девятого созыва 15 марта 1999 года. Сайт Всекитайского собрания народных представителей.
[16] Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 09.07.2013 № 158 Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел с участием иностранных лиц.
[17] Там же.
[18] Австралия, Албания, Андорра, Багамские Острова, Великобритания (включая коронные владения Британской короны и Британские заморские территории), Государства – члены Европейского союза, Исландия, Канада, Лихтенштейн, Микронезия, Монако, Новая Зеландия, Норвегия, Республика Корея, Сан-Марино, Северная Македония, Сингапур, Соединенные Штаты Америки, Тайвань (Китай), Украина, Черногория, Швейцария, Япония.
[19] Вишневский П.Н. Содержание договора международного коммерческого займа: общие условия, условия о предмете, об ответственности и изменении договора. Журнал «Адвокат», 2014, №7.
[20] Там же.
[21] Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.09.2011 № 147 «Обзор судебной практики разрешения споров, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о кредитном договоре».
[22] Вишневский П.Н. Содержание договора международного коммерческого займа: общие условия, условия о предмете, об ответственности и изменении договора. Журнал «Адвокат», 2014, №7.
[23] Пункт 1 статьи 246, пункт 3 части 2 статьи 247, подпункт 1 пункта 2 статьи 284, пункт 4 статьи 286, подпункт 3 пункта 1 ст. 309 НК РФ.
[24] Письмо ФНС России от 20.02.2021 № ШЮ-4-13/2243@ «Об отдельных вопросах контроля Налоговых расчетов (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов»
[25] Письмо Минфина России от 19.11.2018 № 03-08-05/83170.
[26] Филиппова О.В. Иностранный заем и выплата процентов по нему – как быть хорошим налоговым агентом. Журнал «Главная книга», 2022, №15.
[27] Письмо Минфина России от 09.04.2021 N 03-03-06/1/26525.
[28] Филиппова О.В. Иностранный заем и выплата процентов по нему – как быть хорошим налоговым агентом. Журнал «Главная книга», 2022, №15.
[29] Письмом ФНС России от 16.10.2020 № БВ-4-7/16990, Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2020).
[30] Письмо Минфина России от 05.04.2019 № 03-03-06/1/24053.
[31] Письма Минфина России от 25.05.2017 № 03-03-07/32314, от 16.08.2018 № 03-03-06/1/58045.
[32] Письма Минфина РФ от 30.11.2018 № 03-03-06/1/86629, от 14.12.2015 № 03-03-07/72930, от 30.09.2013 № 03-03-06/1/40367, определение Верховного Суда РФ от 29.11.2016 № 304-КГ16-15623 по делу № А27-12992/2015, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 05.03.2015 № Ф04-16250/2015 по делу № А70-4852/2014.
[33] Письмо Минфина РФ от 14.05.2021 № 03-03-06/1/36775.
[34] Кутяева О. Кредиты и займы, выдаваемые нерезидентом российской организации. Сайт «GSL-news».
19 декабря 2024 г.