Документы на международную поставку

Анна Иванова, юрист Юридической фирмы BRACE ©

22 января 2024 г.

Как отмечается многими юристами, сегодня работа с иностранными контрагентами – это повседневная реальность российского бизнеса. Из-за границы по внешнеторговым контрактам в Россию поступают импортные товары, машины, оборудование. Далее отечественным компаниям необходимо расплатиться по своим обязательствам и «легализовать» товар на территории России, но если документарное сопровождение сделки будет с изъяном, то у фирмы возникнет немало проблем, как с оплатой, так и с оформлением груза^[1].

Нельзя не отметить и наличие огромного количества разнородных разрешительных документов, требуемых для сопровождения внешнеэкономической сделки и успешного проведения таможенного контроля, нередкое дублирование содержащихся в них сведений, что, прежде всего, препятствует таможенному контролю в отношении товаров, подлежащих техническому регулированию, ветеринарному, фитосанитарному и санитарному контролю^[2].

В настоящее время в рамках российского законодательства и законодательства ЕАЭС приняты ряд правовых актов, набавленных на унификацию требований к документации, сопровождающей сделки. Кроме того, следует обратить внимание на ряд документов, сопровождающих внешнеэкономические сделки, принятые во всем мире.

В настоящей статье постараемся разобраться, какие документы необходимы для сопровождения внешнеторговых сделок (преимущественно на примерах договоров поставки).

Внешнеторговый контракт

Основным документом, подтверждающим наличие правоотношений сторон, считается внешнеторговый контракт. Именно указанный документ фактически призван «увязать» между собой весь документооборот сторон сделки.

Крайне важно, чтобы фактически составляемые транспортные, платежные, разрешительные и иные документы, сопровождающие международную поставку, не противоречили требованиям контракта, в том числе требованиям к базису поставки, порядку проверки количества, комплектности и качества поставляемого товара, порядка распределения риска случайной гибели и иных рисков между покупателем, поставщиком, перевозчиком.

Помимо указанных требований важно определить применимое к заключаемому внешнеторговому контракту право, а также порядок разрешения споров и их подсудности. Также рекомендуется, при определении подсудности споров, ознакомиться с практикой практической реализации исполнения судебных решений в том или ином государстве.

Первичные учетные документы и сделки по международной поставке

Согласно ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным – непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.

Фактически первичные учетные документы используются в рамках бухгалтерского учета. Их формы для частных организаций являются свободными и утверждаются руководителем компании. Для организаций бюджетной сферы формы устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством.

При этом организации любой формы собственности должны составить первичные учетные документы со следующими обязательными реквизитами:

наименование документа;
дата составления документа;
наименование экономического субъекта, составившего документ;
содержание факта хозяйственной жизни;
величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Запрещается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Например, в судебной практике выявление фактов предоставления к учету документов без фактического совершения сделок может служить основанием для доначисления налоговым органом неуплаченных или занижаемых налогов, подлежащих уплате.

Так, в одном из дел суд установил, что с учетом результатов мероприятий налогового контроля, документы, составленные между налогоплательщиком и его поставщиком (контрагент первого звена), носили формальный характер, не сопровождающийся реальными хозяйственными операциями с товаром, поскольку поставщик не ведет деятельность, которая приводит к образованию лома цветных металлов, а в учете его собственных поставщиков (контрагентов второго и последующих звеньев) какие-либо операции с ломом цветных металлов не отражались. При этом у поставщика налогоплательщика отсутствуют собственные ресурсы для исполнения сделки, поскольку он не имеет достаточного штата работников, площадок для его хранения и специального оборудования, инвентаря. Реальность хозяйственных операций по приобретению лома у данного поставщика также не подтверждается показаниями допрошенных инспекций свидетелей (работников налогоплательщика). В такой ситуации суды признали обоснованными выводы налогового органа о допущенном налогоплательщиком занижении сумм НДС и налога на прибыль организаций^[3].

Также российским Казначейством указывается, что в 2021 – 2022 годах региональным оператором, получателями средств бюджета субъекта Российской Федерации допущено расходование средств, выразившееся в принятии к учету и оплате первичных документов (актов приемки выполненных работ форма КС-2), содержащих фактически не выполненные объемы работ^[4].

Несмотря на то, что первичные учетные документы могут быть составлены в свободной форме с соблюдением требований к реквизитам (за исключением бюджетных организаций), в большинстве своем хозяйствующие субъекты в своей работе используют формы бюджетной отчетности казенных учреждений и органов власти, формы бухгалтерской отчетности бюджетных и автономных учреждений, формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета учреждений. Их формы приведены в Общероссийском классификаторе управленческой документации (ОКУД), который является составной частью Единой системы классификации и кодирования технико-экономической и социальной информации и охватывает унифицированные системы документации и формы документов, разрешенных к применению в народном хозяйстве. Например, акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ОКУД 0504101), Накладная на внутреннее перемещение объектов нефинансовых активов (ОКУД 0504102), накладная на отпуск материалов (материальных ценностей) на сторону (ОКУД 0504205), расчетная ведомость (ОКУД 0504402), приходный кассовый ордер (Унифицированная форма № КО-1) (ОКУД 0310001), расходный кассовый ордер (Унифицированная форма № КО-2) (ОКУД 0310002) и др.

В рамках поставок используются следующие формы первичных учетных документов:

акт о приемке товаров (унифицированная форма № ТОРГ-1);
акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров (унифицированная форма № ТОРГ-3);
спецификация (унифицированная форма № ТОРГ-10);
товарная накладная (унифицированная форма № ТОРГ-12);
универсальный передаточный документ.

При этом в рамках международных поставок эти документы также важны для оформления в целях налогового и бухгалтерского учета. При этом нередко возникают вопросы относительно того, какие документы достаточны для оформления. Например, в каких случаях достаточно оформления накладной по форме ТОРГ-12, а в каких случаях составляется международная товарно-транспортная накладная CMR.

Согласно разъяснениям ФНС России относительно поставок между Россией и Республикой Беларусь: В соответствии с Инструкцией по заполнению международной товарно-транспортной накладной CMR, утвержденной Постановлением Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь от 24.06.2004 № 23 (далее – «Постановление № 23») международная товарно-транспортная накладная CMR (далее – «CMR накладная», «CMR») применяется всеми юридическими лицами независимо от формы собственности и индивидуальными предпринимателями Республики Беларусь при осуществлении международной автомобильной перевозки грузов, начинающейся с территории Республики Беларусь. При отправлении груза с территории иных государств может применяться CMR-накладная, утвержденная Постановлением № 23, или CMR-накладная страны отправителя. При вывозе товаров собственным транспортом покупателя из-за отсутствия договора перевозки груза для обеспечения бухгалтерского и складского учета движения товаров используются иные документы, в частности товарная накладная по форме ТОРГ-12^[5].

Таким образом, если товар российского покупателя не ввозится на территорию России транспортным средством покупателя, то необходимо оформление как CMR, так и ТОРГ-12. Это связано с тем, что CMR фактически является транспортным документом, а ТОРГ-12 подтверждает передачу товара.

Фактически ТОРГ-12 является первичным документом и необходима для списания имущества с баланса. Первичный документ составляется в момент совершения факта хозяйственной жизни или сразу после него. При этом в ТОРГ-12 заполняются «отпуск груза произвел» и «груз принял». То есть если имущество передается перевозчику или экспедитору, то логично, что ТОРГ-12 и CMR должны быть от одной даты^[6].

По мнению Минфина, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав в целях налога на добавленную стоимость признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика для доставки товара покупателю^[7].

Помимо споров относительно необходимости составления того или иного документа, у организаций может возникнуть вопрос о том, можно ли составлять первичные учетные документы в иностранной валюте, если расчеты с покупателями (заказчиками) производятся в рублях. По мнению налоговых органов, при поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг), стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, но подлежит оплате в рублях, следует учитывать мнение контролирующих органов, согласно которому составление первичных документов в валюте или условных единицах является неправомерным. Если расчеты по договору производятся на территории РФ в рублях, товары (работы, услуги) должны приниматься покупателями (заказчиками) к учету на основании первичных документов, в которых стоимость указана в рублях^[8].

Следовательно, помимо ряда документов, связанных с международной поставкой, которые будут рассмотрены далее, особое внимание для бухгалтерского и налогового учета следует уделить первичным учетным документам, так как составление ряда товарно-транспортной документации в большинстве случаев не исключает необходимость составления первичных учетных документов.

Для сопровождения международной поставки фактически требуется подготовка транспортных документов, документации, подтверждающей передачу товаров, документов, подтверждающих происхождение товаров, а также непосредственно внешнеторговый контракт. Далее подробно рассмотрим указанные документы, в зависимости от их видов.

Транспортные документы при международной поставке

По общему правилу ч. 2 ст. 785 ГК РФ заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

Грузы транспортируют автомобильным, водным, воздушным и железнодорожным транспортом. Рассмотрим основные документы, которыми сопровождается перевозка товара.

CMR-накладная

Указанный документ называется по-другому «международная товарно-транспортная накладная». Согласно Федеральному закону от 24.07.1998 № 127-ФЗ «О государственном контроле за осуществлением международных автомобильных перевозок и об ответственности за нарушение порядка их выполнения» международная товарно-транспортная накладная – это документ, предусмотренный Конвенцией о договоре международной дорожной перевозки грузов 1956 года или иным международным договором Российской Федерации, содержащий, в том числе, информацию о перевозимом грузе, его грузоотправителе и грузополучателе, перевозчике и транспортном средстве, выполняющем перевозку, а также о местах его погрузки и разгрузки.

В соответствии со статьей 6 Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ) (далее – «Конвенция») накладная должна содержать следующие сведения:

место и дата ее составления;
имя и адрес отправителя;
имя и адрес транспортного агента;
место и дата принятия груза к перевозке и место его доставки;
имя и адрес получателя;
принятое обозначение характера груза и тип его упаковки и, в случае перевозки опасных грузов, их обычно признанное обозначение;
число грузовых мест, их особая разметка и номера;
вес груза брутто или выраженное в других единицах измерения количество груза;
связанные с перевозкой расходы (стоимость перевозки, дополнительные расходы, таможенные пошлины и сборы, а также прочие издержки с момента заключения договора до сдачи груза);
инструкции, требуемые для выполнения таможенных формальностей, и другие;
указание, что перевозка производится независимо от всякой оговорки.

Также, в случае необходимости, накладная должна также содержать следующие указания:

запрещение перегрузки груза;
расходы, которые отправитель принимает на свой счет;
сумма наложенного на груз платежа, подлежащего возмещению при сдаче груза;
заявление стоимости груза и сумма дополнительной ценности его при доставке;
инструкции отправителя перевозчику относительно страхования груза;
дополнительный срок выполнения перевозки;
перечень документов, переданных перевозчику.

Договаривающиеся стороны могут внести в накладную любое иное указание, которое будет ими признано необходимым.

Отправитель обязан до доставки груза присоединить к накладной или предоставить в распоряжение перевозчика необходимые документы и сообщить все требуемые сведения для выполнения таможенных и иных формальностей (ст. 11 Конвенции).

По прибытии груза на место, предусмотренное для его доставки, получатель имеет право требовать передачи ему второго экземпляра накладной и сдачи ему груза (получателем выдается соответствующая расписка в принятии груза) (ст. 13 Конвенции).

Согласно разъяснениям ФНС России товарно-транспортная накладная на перевозку грузов автомобильным транспортом является документом строгой отчетности и предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей, а также для расчетов за их перевозки и учета выполненной транспортной работы. Она является документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и оприходование их у грузополучателя, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета.

Составляется в 3-х экземплярах, из которых:

первый экземпляр остается у грузоотправителя и служит основанием для учета выполняемых объемов перевозок;
второй и третий экземпляры сдаются автотранспортному предприятию или организации. Второй экземпляр служит основанием для расчетов автотранспортного предприятия или организации с грузоотправителем и прилагается к счету, а третий прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы^[9].

Таким образом, товарно-транспортная накладная должна быть у обеих сторон контракта в оригинальных экземплярах. Однако, в процессе хозяйственной деятельности обмен оригинальными экземплярами не всегда производится своевременно. Отсюда возникает вопрос о том, может ли импортер, ввозящий товары из стран ЕАЭС, принять к вычету «ввозной» НДС, не имея оригинала международной транспортной накладной (CMR)? Как разъясняется Минфином России отсутствие у российских налогоплательщиков оригиналов транспортных документов, подтверждающих перемещение указанных товаров через границу РФ, в том числе оригиналов международной транспортной накладной (CMR), не может считаться основанием для отказа в вычете соответствующих сумм налога^[10].

Перед тем, как подписать CMR, перевозчик должен проверить правильность указания количества мест, маркировки, состояние товара и упаковки (п. 1 ст. 8 Конвенции). При транспортировке груза на большие расстояния перевозка может быть поручена последовательно нескольким перевозчикам. Второй перевозчик и каждый из последующих становятся участниками договора перевозки в силу принятия ими груза и накладной. Перевозчик, принимающий груз, должен отметить свое имя и адрес на втором экземпляре накладной. Если он не удовлетворен его состоянием, то должен сделать в накладной соответствующие отметки. Если в накладной нет обоснованных перевозчиком оговорок, то считается, что в момент принятия груза перевозчиком груз и его упаковка были внешне в исправном состоянии. А также что число грузовых мест, их маркировка и номера соответствовали указаниям в накладной^[11].

Товарно-транспортная накладная формы № 1-Т и транспортная накладная

Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 № 78 утверждена форма товарно-транспортной накладной № 1-Т.

Согласно письму ФНС РФ от 21.08.2009 № ШС-22-3/660@ «О направлении систематизированных материалов по документированию операций при транспортировке товаров» если груз доставляется в страну – участницу СНГ (или ввозится в Россию из одной из этих стран), перевозка может быть оформлена обычной товарно-транспортной накладной (форма № 1-Т) или CMR-накладной.

Кроме того, перевозка грузов может сопровождаться транспортной накладной, форма которой установлена Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 21.12.2020 № 2200.

Указанным правовым актом устанавливается, что такая накладная составляется на бумажном носителе в 3-х экземплярах (оригиналах) соответственно для грузоотправителя, грузополучателя и перевозчика или формируется в виде электронной транспортной накладной. При отсутствии показателей в строках бумажной формы транспортной накладной может быть проставлен прочерк.

Транспортная накладная подписывается грузоотправителем (лицом, осуществляющим погрузку груза в транспортное средство), грузополучателем (уполномоченным им лицом) и перевозчиком (водителем). Водителю не допускается действовать от имени двух сторон договора перевозки.

В случае использования транспортной накладной как первичного учетного документа составляется четвертый экземпляр (оригинал) транспортной накладной на бумажном носителе для грузоотправителя.

Как разъясняется Министерством транспорта РФ товарно-транспортная накладная, утвержденная Правительством России, и товарно-транспортная накладная по форме 1-Т используются при осуществлении перевозок грузов по территории России.

При этом использование транспортной накладной не исключает необходимость оформления товарно-сопроводительных документов, предназначенных для бухгалтерского и складского учета движения товаров (форма товарно-транспортной накладной 1-Т, форма товарной накладной ТОРГ-12 и др.), и транспортная накладная не заменяет эти документы, поскольку для учета движения товаров она не предназначена. При завозе или вывозе товаров собственным транспортом из-за отсутствия договора перевозки груза транспортная накладная не оформляется: вместо нее для обеспечения бухгалтерского и складского учета движения товаров используются указанные выше товарно-сопроводительные документы^[12].

ФНС России разъясняется, что НК РФ не устанавливает конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 252 НК РФ, тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов. Несоответствие транспортной накладной установленной форме, не может являться достаточным основанием для признания расходов неподтвержденными. В целях налогообложения прибыли расходы подтверждаются совокупностью представленных документов – договорами, товарными накладными, счетами-фактурами, платежными и иными документами.

При перемещении товаров в Евразийском экономическом союзе с использованием автомобильного транспорта для целей подтверждения налоговой ставки 0 % по налогу на добавленную стоимость хозяйствующими субъектами Российской Федерации может быть представлена международная товарно-транспортная накладная (CMR). Вместо международной товарно-транспортной накладной (CMR) в налоговый орган может быть представлена товарно-транспортная накладная по форме № 1-Т, поскольку содержащиеся в CMR показатели в целом аналогичны показателям, содержащимся в указанной форме.

Вместе с тем, учитывая, что виды документов, представляемых в качестве транспортного (товаросопроводительного) документа, нормами Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющегося приложением № 18 к Договору о ЕАЭС от 29.05.2014, не установлены, в налоговый орган в качестве такого документа может быть представлен иной транспортный (товаросопроводительный) документ, подтверждающий перемещение товаров с территории одного государства – члена ЕАЭС на территорию другого государства – члена ЕАЭС^[13].

Таким образом, указанные документы используются для автоперевозок, ее используют вместо CMR на территории Таможенного союза.

Коносамент при международной перевозке грузов

Согласно ст. 15 Конвенции Организации Объединенных Наций о морской перевозке грузов, когда перевозчик или фактический перевозчик принимает груз в свое ведение, перевозчик по требованию грузоотправителя обязан выдать грузоотправителю коносамент. Однако Россия не является участницей этой конвенции.

При этом похожие положения содержит Кодекс торгового мореплавания РФ согласно которому после приема груза для перевозки перевозчик по требованию отправителя обязан выдать отправителю коносамент.

При этом отправитель вправе потребовать от перевозчика выдачи вместо коносамента морской накладной или иного подтверждающего прием груза для перевозки документа. К таким документам применяются правила, предъявляемые к содержание коносамента.

А именно, в коносамент должны быть включены следующие данные:

наименование перевозчика и место его нахождения;
наименование порта погрузки согласно договору морской перевозки груза и дата приема груза перевозчиком в порту погрузки;
наименование отправителя и место его нахождения;
наименование порта выгрузки согласно договору морской перевозки груза;
наименование получателя, если он указан отправителем;
наименование груза, необходимые для идентификации груза основные марки, указание в соответствующих случаях на опасный характер или особые свойства груза, число мест или предметов и масса груза или обозначенное иным образом его количество. При этом все данные указываются так, как они представлены отправителем;
внешнее состояние груза и его упаковки;
фрахт в размере, подлежащем уплате получателем, или иное указание на то, что фрахт должен уплачиваться им;
время и место выдачи коносамента;
число оригиналов коносамента, если их больше чем один;
подпись перевозчика или действующего от его имени лица.

По соглашению сторон в коносамент могут быть включены иные данные и оговорки. Коносамент, подписанный капитаном судна, считается подписанным от имени перевозчика.

После того как груз погружен на борт судна, перевозчик по требованию отправителя выдает ему бортовой коносамент, в котором дополнительно должно быть указано, что груз находится на борту определенного судна или судов, а также должны быть указаны дата погрузки груза или даты погрузки груза.

Если перевозчик до погрузки груза на борт судна выдал отправителю коносамент на принятый для перевозки груз или иной относящийся к данному грузу товарораспорядительный документ, отправитель должен по просьбе перевозчика возвратить такой документ в обмен на бортовой коносамент.

Перевозчик может удовлетворить требования отправителя к бортовому коносаменту посредством дополнения любого ранее выданного документа при условии, если дополненный таким образом документ включает в себя все данные, которые должны содержаться в бортовом коносаменте.

Так, термин Инкотермс «FCA» (франко-перевозчик) на протяжении долгого времени его применения вызывал проблемы у продавцов, связанные с получением оплаты в случае отправки товара морским транспортом. Поскольку поставка по условиям FCA завершается до погрузки товара на борт корабля, получение бортового коносамента (который требуется по правилам международных расчетов аккредитивами) осложнялось тем, что перевозчик, во-первых, мог выдать бортовой коносамент только после полной погрузки товара на борт судна, и, во-вторых, тем, что продавец не является стороной договора перевозки и, как следствие, у перевозчика нет обязанности предоставлять ему коносамент. Такое положение дел очевидно не соответствовало требованиям гражданского оборота, в связи с чем, чтобы учесть эту ситуацию, в Инкотермс 2020 появились дополнительные возможности у сторон договора FCA, в частности, они могут договориться, что покупатель даст указание перевозчику о выдаче продавцу бортового коносамента после погрузки товара на борт судна, а продавец, в свою очередь, обязуется передать коносамент покупателю (как правило, после получения оплаты по аккредитиву в банке)^[14].

На практике часто возникают вопросы о применении ставок НДС и предоставлении соответствующих документов в налоговый орган. В частности, обязательно ли проставление коносамента с отметкой таможенной службы.

Например, у организации, возникал вопрос о легитимности представления документов в налоговые органы (поручения на погрузку выгруженного из системы электронного документа таможенного органа комплекса программных средств «Портал «Морской порт» и распечатанного без визуализации имеющейся в XML-документе отметки «Погрузка разрешена» и подписи представителя организации-экспедитора).

ФНС России даны следующие разъяснения: «На основании положений пункта 9 статьи 92 ТК ЕАЭС убытие товаров с таможенной территории ЕАЭС, за исключением товаров для личного пользования, допускается с разрешения таможенного органа, которое оформляется с использованием информационной системы таможенного органа и путем проставления соответствующих отметок таможенного органа на таможенной декларации, либо на ее копии, либо на ином документе, допускающем вывоз товаров с таможенной территории ЕАЭС, и на транспортных (перевозочных) документах.

Согласно положению подпункта 3 пунктов 3.1 и 3.5 статьи 165 НК РФ при реализации услуг по международной перевозке товаров морским судном или речным судном, судном смешанного (река – море) плавания, а также транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых при организации такой международной перевозки для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % по НДС налогоплательщиками представляются в налоговые органы в том числе копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы российской территории (ввоз товаров на территорию России), с соответствующей отметкой российского таможенного органа.

При этом действующей редакцией НК РФ подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации указанных услуг в случае совершения таможенных операций в электронном виде не регулируется.

В то же время следует отметить, что первичные учетные документы, созданные в электронной форме не по установленным ФНС России форматам, в случае их истребования в рамках налоговых проверок представляются в налоговый орган на бумажном носителе в виде заверенных налогоплательщиком копий с отметкой о подписании документа электронной подписью.

С учетом изложенного, по мнению ФНС России, при представлении одновременно с налоговой декларацией по НДС или при истребовании налоговым органом поручения на погрузку, коносамента, при оказании работ (услуг), на экспорт при вывозе товаров морским судном или речным судном, судном смешанного (река - море) плавания через морские порты Российской Федерации, в случае если такой документ создан в электронном виде не по формату ФНС России, данный документ представляется в налоговый орган на бумажном носителе с соответствующей отметкой таможенного органа, заверенной собственноручной подписью налогоплательщика»^[15].

Таким образом, коносамент как юридический документ:
закрепляет момент перехода рисков сохранности груза от грузоотправителя к перевозчику;
подтверждает сам факт наличия договора перевозки грузов и содержание его существенных условий – что перевозится, сколько весит груз и т. д.;
является документом-основанием на передачу права распоряжения, в т. ч. права на отчуждение груза;
является товаросопроводительной бумагой (п. 3 ст. 224 ГК РФ)^[16].

СГМС-накладная

В целях организации перевозок грузов в прямом международном железнодорожном сообщении Россия и ряд других стран заключили Соглашение о Международном железнодорожном грузовом сообщении (СМГС) от 01.11.1951. Указанный правовой акт приводит в своем Приложении № 6 форму накладной.

В накладной должны содержаться следующие сведения:

наименование отправителя и его почтовый адрес;
наименование получателя и его почтовый адрес;
наименование договорного перевозчика;
наименование железной дороги и станции отправления;
наименование железной дороги и станции назначения;
наименование пограничных станций переходов;
наименование груза и его код;
номер отправки;
род упаковки;
количество мест груза;
масса груза;
номер вагона (контейнера), кем предоставлен вагон для перевозки груза (отправителем или перевозчиком);
перечень сопроводительных документов, приложенных отправителем к накладной;
об оплате провозных платежей;
количество и знаки пломб;
способ определения массы груза;
дата заключения договора перевозки.

Накладная может быть оформлена в виде бумажного (бумажная накладная) или электронного (электронная накладная) документа.

Напомним, что в соответствии с договором перевозки перевозчик обязуется за плату перевезти вверенный ему отправителем груз до станции назначения по маршруту, согласованному отправителем и договорным перевозчиком, и выдать его получателю. Заключение договора перевозки подтверждается накладной. Вагон для перевозки груза предоставляет перевозчик или отправитель. Реализация прав и обязанностей участниками перевозки возможна с использованием бумажных или электронных документов.

При возникновении вопросов о предоставлении достоверных сведений таможенным органам, суды рекомендуют руководствоваться Соглашением о Международном железнодорожном грузовом сообщении. Так, согласно п. 29 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 24.10.2006 № 18 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» суд отмечает: «Оценивая вину перевозчика в совершении административного правонарушения, предусмотренного частью 3 статьи 16.1 КоАП РФ, выразившегося в сообщении таможенному органу недостоверных сведений о количестве товара, надлежит выяснять, в какой мере положения действующих международных договоров в области перевозок (Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ) 1956 г., Соглашения о международном железнодорожном грузовом сообщении (СМГС) 1951 г., и других) предоставляли перевозчику возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых установлена ответственность частью 3 статьи 16.1 КоАП РФ, а также какие меры были приняты перевозчиком для их соблюдения».

Еще одним документом, конкретизирующим порядок применения норм указанного соглашения, утвердившего форму СГМС-накладной является Инструкция о действиях должностных лиц таможенных органов, совершающих таможенные операции при международной перевозке товаров железнодорожным транспортом, утвержденная Приказом ФТС России от 01.06.2011 № 1157 согласно которой если при совершении таможенных операций таможенным органом установлено выполнение всех условий помещения товаров под таможенную процедуру, уполномоченное должностное лицо осуществляет выпуск товаров и устанавливает срок таможенного транзита с учетом положений Соглашения о международном железнодорожном грузовом сообщении (при установлении срока таможенного транзита учитываются возможные задержки транспортного средства в пути следования в связи с расформированием составов на сортировочных станциях, техническим ремонтом транспортных средств и операциями, проводимыми контролирующими органами).

Также на практике возникают вопросы относительно применения накладных СГМС в случае перевозки железнодорожным транспортом по территориям государств, не входящих в соответствующее соглашение (СГМС). Так, ряд европейских стран применяют Конвенцию о международных железнодорожных перевозках (КОТИФ). В приложении «В» к указанной конвенции приведены Единые правовые предписаниями к договору о международной железнодорожной перевозке грузов (ЦИМ).

Нормы соглашений ЦИМ и СГМС содержат альтернативные процедуры переоформления перевозок:

с переоформлением накладных;
с оформлением одной накладной на весь путь следования.

Если перевозка груза оформлена накладной ЦИМ/СМГС, то период ответственности железных дорог действует в течение всего периода перевозки по территории стран - участниц СМГС и ЦИМ – КОТИФ^{^[17]}.

Переоформление накладных СМГС на накладные другого транспортного права и в обратном направлении производится железной дорогой, которая одновременно участвует как в СМГС (или применяет положения СМГС), так и в другом транспортном праве. В таких случаях накладная СМГС заполняется отправителем с учетом следующих особенностей.

Например, перевозка грузов из стран, применяющих только СМГС, в Венгрию и Словакию и в обратном направлении оформляется накладными СМГС на весь путь следования. Железные дороги Румынии применяют СМГС только на участке румыно-молдавской, румыно-украинской границы до переоформляющей румынской станции. Перевозка грузов из страны, в которой применяется только СМГС, в страну, в которой применяется ЦИМ, транзитом по Польским, Словацким, Румынским железным дорогам оформляется накладной СМГС до соответствующей входной пограничной станции Польских, Словацких или Румынских железных дорог, на которой должно производиться переоформление отправки в страну окончательного назначения.

На основании сведений, содержащихся в накладной СМГС, входная переоформляющая станция транзитной железной дороги в точности переносит все данные первоначальной накладной во вновь составляемую накладную ЦИМ и отправляет груз до станции окончательного назначения.

В накладной ЦИМ в качестве станции назначения отправитель указывает соответствующую выходную пограничную станцию, а в качестве получателя – начальника этой станции. Кроме того, отправитель обязан указать в накладной окончательную станцию и дорогу назначения окончательного получателя груза и его почтовый адрес.

Перевозка грузов в Финляндию из страны, применяющей СМГС и не имеющей с Финляндией соглашений о прямом железнодорожном сообщении, а также в Финляндию из Калининградской области Российской Федерации транзитом по железным дорогам Республики Беларусь, Литовской Республики, Латвийской Республики и Эстонской Республики, оформляется накладной СМГС до выходной пограничной станции Российских железных дорог, на которой производится переоформление накладной СМГС на накладную Советско-Финляндского сообщения.

Перевозка в обратном направлении оформляется накладной Советско-Финляндского сообщения до входной пограничной станции Российских железных дорог, на которой производится переоформление первоначальной накладной на накладную СМГС^[18].

Таким образом, железнодорожные перевозки при международной поставке требуют не только взаимодействия между контрагентами, но и следование требованиям и правовым актам железнодорожного перевозчика.

Авианакладная грузовая (AWB)

Транспортным документом при перемещении товаров воздушным транспортом является авиационная накладная (Air Waybill-AWB), форма которой утверждена Варшавской конвенцией от 12.10.1929 с поправками, внесенными в Гааге 28.09.1955.

Согласно Рекомендации Коллегии ЕЭК от 12.04.2016 № 5 при заполнении накладной указывается трехзначный цифровой код ИАТА авиакомпании (IATA airline prefix code). Согласно Стандартам Международной ассоциации воздушного транспорта ИАТА по заполнению авианакладной. Указанными стандартами устанавливается, что авианакладная представляет собой документ, который может быть определен либо как авианакладная перевозчика с предварительно напечатанной идентификацией выдающего перевозчика, либо как нейтральная авианакладная без идентификации в любой форме, и используемую другими перевозчиками кроме воздушных. Выдающий перевозчик или агент должен обеспечить внесение всех необходимых записей при выдаче авианакладной. А в стандартах ИАТА содержится подробное описание порядка заполнения накладной.

Упаковочный лист

Согласно Письму ФНС РФ от 21.08.2009 № ШС-22-3/660@ «О направлении систематизированных материалов по документированию операций при транспортировке товаров» упаковочный лист применяется при перевозках грузов морским, железнодорожным и воздушным транспортом.

Обязательными реквизитами упаковочного листа являются:

перечень упакованных предметов;
их количество;
тип (модель);
вес брутто и нетто;
номер контракта;
номер ящика (контейнера);
вид, название, номер транспортного средства;
номер транспортного документа.

Данный документ подтверждает фактические данные о видах и количестве товаров в грузовых контейнерах или других товарных местах. Он составляется при отгрузке на каждое товарное место (контейнер или др.). Следует вместе с грузом по маршруту перевозки. Данные упаковочного листа служат основанием для предъявления претензий к перевозчику, в случае несоответствия фактического наличия груза по прибытии данным упаковочного листа.

Платежные документы

Помимо документов, сопровождающих транспортировку товаров в рамках международной поставки, необходимыми документами являются документы, сопровождающие оплату товара.

Во внутренней торговле основанием для оказания услуг или поставки товаров является договор, оплата производится по выставленному счету, а подтверждающими документами являются акт, счет-фактура, УПД, товарная или товарно-транспортная накладная — в зависимости от того, оказываются ли услуги или поставляется товар.

Основным документом при работе с иностранной компанией, подтверждающим поставку товаров или оказание услуг, является инвойс, он же является основанием для выполнения платежа. Коммерческий инвойс представляет собой сочетание документов. Если буквально перевести слово «invoice», то словари предлагают следующие варианты:

счет (account, score, bill);
фактура (texture, account, bill of parcels);
накладная (waybill, consignment, delivery note, bill of lading);
квитанция (receipt, ticket, claim check).

Однако, определение понятия «инвойс» отсутствует в российском законодательстве. Фактически же в обороте используются такие документы как коммерческий инвойс и проформа-инвойс.

Как объясняется Торгово-промышленной палатой, коммерческий инвойс представляет собой инвойс, выписывается продавцом и передается покупателю одновременно с товаром. В этом документе описываются основные характеристики по качеству, количеству товара и другие формальные особенности. Проформа-инвойс и сам инвойс, практически идентичные друг другу документы. Разница между ними только в том, что в проформе-инвойсе данные о товарной поставке являются промежуточными, в инвойсе окончательными^[19].

Согласно разъяснением ФНС России в проформе-инвойсе должны содержаться:

реквизиты продавца и покупателя;
описание товара;
цена за единицу товара и общая сумма счета (платежа) в долларах;
базисные условия поставки товара^[20].

Чтобы подтвердить российскому налоговому органу понесенные расходы, необходим перевод инвойса, составленного на иностранном языке^[21].

Зачастую таможенные органы обращают внимание на неверность заполнения указанных документов. В этом случае, для отстаивания своей позиции организация вправе обратиться в суд.

Например, по мнению таможенного органа, декларантом в рамках таможенного контроля представлены противоречащие друг другу документы и пояснения об оплате товаров. Факт произведенной оплаты по инвойсам не согласуется с контрактом, так как оплата осуществляется на условиях, отраженных в инвойсах, а не в проформах инвойсов. Указанные декларантом в дополнительном соглашении суммы части аннулированных проформ-инвойсов не соответствуют сканированным копиям данных документов, представленных обществам по различным декларациям. Также таможенный орган обращает внимание на отсутствие согласования сторонами внешнеэкономического контракта поставки, поскольку инвойс имеет подпись и печать только иностранной компании (Гонконг). При этом иные проформы-инвойсы и инвойсы, выставленные в счет обязательств по контракту, содержат не оригинальные подпись и печать, а только факсимиле продавца. Суд не согласился с доводами таможенного органа, так как указанная в декларации стоимость товаров совпадает с ценой, отраженной в коммерческих документах, оплата подтверждена, законодательством не предусмотрена обязанность покупателя заверять инвойс собственноручными подписями и печатью^[22].

Помимо инвойсов платежи по договорам международной поставки подтверждаются такими платежными документами как платежное поручение с отметкой банка или выписка с лицевого счета.

Подтверждение происхождения товара

Согласно ст. 29 ТК ЕАЭС происхождение товаров подтверждается во всех случаях, когда применение мер таможенно-тарифного регулирования, запретов и ограничений, мер защиты внутреннего рынка зависит от происхождения товаров, за исключением следующих случаев:

ввозимые на таможенную территорию ЕАЭС товары помещаются под таможенную процедуру таможенного транзита;
перемещаются через таможенную границу ЕАЭС товары для личного пользования;
иные случаи, предусмотренные правилами определения происхождения ввозимых товаров или правилами определения происхождения вывозимых товаров.

При этом вне зависимости от перечисленных выше случаев происхождение товаров подтверждается, если таможенным органом обнаружены признаки того, что товары происходят из такой страны (группы стран, таможенного союза стран, региона или части страны), товары, происходящие из которой запрещены:

ввозу на таможенную территорию Союза или на территорию государства-члена согласно установленным в соответствии с Договором о Союще запретам и ограничениям;
к вывозу с таможенной территории ЕАЭС или с территории государства-члена согласно установленным в соответствии с Договором о Союзе запретам и ограничениям;
к ввозу на территорию государства-члена ЕАЭС в соответствии с законодательством этого государства-члена;
к транзиту по территории государства-члена ЕАЭС в соответствии с международными договорами этого государства-члена с третьей стороной.

Документом о происхождении товара является декларация о происхождении товара или сертификат о происхождении товара. Происхождение товара подтверждается декларацией о происхождении товара или сертификатом о происхождении товара в соответствии с правилами определения происхождения товаров, ввозимых на таможенную территорию Евразийского экономического союза (непреференциальных правил определения происхождения товаров), утвержденным Решением Совета ЕЭК от 13.07.2018 № 49 (далее – «Правила»).

Согласно п. 20.1 Правил для целей подтверждения происхождения товара может использоваться оригинал документа о происхождении товара на бумажном носителе, копия документа о происхождении товара (на бумажном носителе или в виде графической электронной копии) или сертификат, выданный уполномоченным органом в электронном виде без оформления оригинала сертификата на бумажном носителе (на бумажном носителе или в виде графической электронной копии).

Происхождение ввозимых на таможенную территорию ЕАЭС товаров подтверждается декларацией о происхождении товара или по желанию декларанта сертификатом. При этом из данного случая имеются исключения.

Так, при выявлении признаков того, что заявленные в декларации о происхождении товара сведения являются недостоверными, таможенный орган вправе запросить сертификат. Такой запрос должен быть обоснованным и должен содержать информацию, указывающую, какие сведения в декларации о происхождении товара могут быть недостоверными.

При выявлении признаков того, что сведения, содержащиеся в представленной для целей подтверждения происхождения товаров копии сертификата (на бумажном носителе или в виде графической электронной копии), не соответствуют сведениям, содержащимся в оригинале сертификата, таможенный орган вправе запросить оригинал сертификата на бумажном носителе.

В случае применения мер защиты внутреннего рынка, предусмотренных Договором о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г., обусловленных происхождением товара, происхождение аналогичных товаров, ввозимых на таможенную территорию ЕАЭС в адрес одного получателя от одного отправителя по одному транспортному (перевозочному) документу, общая таможенная стоимость которых превышает сумму, эквивалентную 200 евро, подтверждается сертификатом.

При недействительности сертификатов таможенный орган может осуществить доначисление таможенных платежей. Например, таможенный орган отказал в предоставлении тарифных преференций, начислил таможенные платежи, указывая на недействительность сертификатов о происхождении ввезенного товара и содержащихся в них сведений. Однако суд не согласился с таможней и установил, что истец при таможенном декларировании представил сертификат о происхождении товара, графа 11 которого, а также реквизиты печати органа, уполномоченного подтверждать достоверность сертификата, и штампа органа, уполномоченного в соответствии с законодательством удостоверять происхождение товаров, содержат в себе сведения, в совокупности позволяющие сделать вывод о том, что в графе 11 сертификата содержатся данные о месте удостоверения сертификата о происхождении товара. Также материалы дела не содержат доказательств, однозначно свидетельствующих о незаконности, недостоверности либо фальсификации спорного сертификата, либо свидетельствующих о существенных пороках в оформлении спорных сертификатов, которые бы исключали его из числа доказательств, являющихся основаниями для возврата сумм излишне уплаченных таможенных платежей.

При таких обстоятельствах судебные инстанции сочли неправомерным решение таможни о стране происхождения товаров и (или) предоставления тарифных преференций как несоответствующее таможенному законодательству^[23].

Также вопросы о происхождении товара могут подниматься и после осуществления международной поставки в случае, если российский покупатель планирует участвовать в госзакупках. Пунктом 2 Постановления Правительства России от 05.02.2015 № 102 «Об ограничениях и условиях допуска отдельных видов медицинских изделий, происходящих из иностранных государств, для целей осуществления закупок для обеспечения государственных и муниципальных нужд» установлено, что для целей осуществления закупок отдельных видов медицинских изделий, включенных в перечень № 1 (перечень отдельных видов медицинских изделий, происходящих из иностранных государств, в отношении которых устанавливаются ограничения допуска для целей осуществления закупок для обеспечения государственных и муниципальных нужд) или перечень№ 2 (перечень медицинских изделий одноразового применения (использования) из поливинилхлоридных пластиков и иных пластиков, полимеров и материалов, происходящих из иностранных государств, в отношении которых устанавливаются ограничения допуска для целей осуществления закупок для обеспечения государственных и муниципальных нужд), заказчик отклоняет все заявки, содержащие предложения о поставке отдельных видов указанных медицинских изделий, происходящих из иностранных государств (за исключением государств - членов ЕАЭС), при условии, что на участие в определении поставщика подано не менее 2 заявок, соответствующих требованиям, установленным в извещении об осуществлении закупки, документации о закупке.

Таким образом, подтверждением страны происхождения медицинских изделий, включенных в перечень № 1 и перечень № 2, является сертификат о происхождении товара, выдаваемый уполномоченным органом (организацией) государств - членов ЕАЭС, по форме, установленной Правилами^[24].

Помимо сертификата о происхождении товаров, при международной поставке могут потребоваться разрешительные документы.

Разрешительные документы при международной торговле

В отношении ряда товаров, для подтверждения их качества может потребоваться сертификат безопасности товара и/или сертификат соответствия товара.

Согласно пунктам 4 и 5 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 в целях выполнения требований технического регламента ЕАЭС Комиссия утверждает перечень международных и региональных (межгосударственных) стандартов, а в случае их отсутствия – национальных (государственных) стандартов, в результате применения которых на добровольной основе обеспечивается соблюдение требований технического регламента ЕАЭС.

В целях проведения исследований (испытаний) и измерений при оценке соответствия объектов технического регулирования требованиям технического регламента ЕАЭС Комиссия утверждает перечень международных и региональных (межгосударственных) стандартов, а в случае их отсутствия – национальных (государственных) стандартов, содержащих правила и методы исследований (испытаний) и измерений.

До разработки соответствующих межгосударственных стандартов в перечень международных и региональных (межгосударственных) стандартов, а в случае их отсутствия - национальных (государственных) стандартов, содержащих правила и методы исследований (испытаний) и измерений, в том числе правила отбора образцов, необходимые для применения и исполнения требований технического регламента ЕАЭС и осуществления оценки соответствия объектов технического регулирования, могут включаться методики исследований (испытаний) и измерений, аттестованные (валидированные) и утвержденные в соответствии с законодательством государства-члена. Перечень указанных методик исследований (испытаний) и измерений предоставляется уполномоченными органами государств-членов в Комиссию.

Обязательное подтверждение соответствия осуществляется в формах декларирования соответствия и сертификации. Обязательное подтверждение соответствия проводится только в случаях, установленных соответствующим техническим регламентом ЕАЭС, и исключительно на соответствие требованиям технического регламента ЕАЭС.

При оценке соответствия заявителем могут быть зарегистрированные на территории государства-члена в соответствии с его законодательством юридическое лицо или физическое лицо в качестве индивидуального предпринимателя, являющиеся изготовителем или продавцом либо уполномоченным изготовителем лицом.

В частности, Сертификат соответствия на продукцию Техническим регламентам ЕАЭС – это документ, подтверждающий качество и безопасность продукции согласно установленным требованиям. Данный сертификат является обязательным для большинства видов продукции, разрешает ввоз и реализацию товара на территории стран, входящих в ЕАЭС.

Единая форма сертификата соответствия и декларации о соответствии требованиям технических регламентов Евразийского экономического союза и правилах их оформления утверждена Решением Коллегии ЕЭК № 293 от 25.12.2012.

Также дополнительно при поставке могут потребоваться лицензии, разрешения на ввоз или вывоз и декларации соответствия. Например, ветеринарное свидетельство для животных, скота и птиц; санитарное свидетельство на продукты; фитосанитарное свидетельство на растения, плоды и овощи и др.

Документарное сопровождение международных поставок имеет множество тонкостей и нюансов, которые не ограничиваются перечисленными выше. В настоящей статье приведены лишь основные сведения об установленной законом документации, сопровождающей международную поставку.

_____________________

^[1] Статья: Не обожгитесь «заморским» контрактом (Васильев Д.) // «Расчет». 2008. № 11.

^[2] Аксенов И.А. Использование цифровых технологий при оказании государственных таможенных услуг // Таможенное дело. 2022. № 1. С. 3 – 6.

^[3] Обзор практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденный Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023.

^[4] Письмо Казначейства России от 27.06.2023 № 07-04-05/21-17774 «О направлении Обзора недостатков и нарушений.

^[5] Письмо ФНС РФ от 14.10.2011 № ЕД-4-3/17067@ «О разъяснениях Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 04.08.2011 № 2-1-10/3791»

^[6] Даты. Портал журнала «Главбух».

^[7] Письмо Минфина России ОТ 30.12.2014 № 03-07-11/68585.

^[8] Письмо УФНС России по Московской области от 28.02.2014 № 16-21/10933

^[9] Письмо ФНС РФ от 21.08.2009 № ШС-22-3/660@ «О направлении систематизированных материалов по документированию операций при транспортировке товаров».

^[10] Письмо Минфина России от 24.10.2017 № 03-07-08/69626.

^[11] Товарно-транспортная накладная международного образца. Ильина А. «Практическая бухгалтерия», 2006, № 10.

^[12] Письмо Минтранса РФ от 30.09.2011 № СА-19/11175.

^[13] Письмо ФНС России от 20.02.2021 № СД-3-3/1280@.

^[14] Чурилов А.Ю. Воздействие нарративов на формирование мягкого права в сфере предпринимательской деятельности // Юрист. 2023. № 6. С. 16 – 22.

^[15] Письмо ФНС России от 21.10.2022 № ЕА-4-15/14181@.

^[16] Коносамент: какие тонкости нужно знать юристам, если в сделку входит транспортировка морем. Бутакова Я. // Юрист компании. Практический журнал для юриста. 20.11.2020.

^[17] Различия правового регулирования ответственности перевозчика согласно СМГС и ЦИМ: сравнительно-правовой анализ. Колодяжный К.Н. //Юридическая практика. № 6. 2018. С. 24 – 25.

^[18] Ершов В.А. Международные грузоперевозки: справочник для импортеров и экспортеров. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2009. 320 с.

^[19] Удостоверение подлинности внешнеэкономических документов. Союх «Торгово-промышленная палата Новосибирской области».

^[20] Письмо ФНС «О направлении систематизированных материалов по документированию операций при транспортировке товаров» № ШС-22-3/660 от 21.08.2009.

^[21] Письмо Минфина России от 20.01.2021 № 03-03-06/1/2476.

^[22] Определение Верховного Суда РФ от 17.11.2023 № 303-ЭС23-21920 по делу № А51-15478/2022.

^[23] Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30.05.2019 № Ф08-3377/2019 по делу № А53-20291/2018.

^[24] Письмо Минфина России от 05.07.2023 № 24-06-06/62568.