Как учесть активы и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте?

31 января 2023 г.

Интеграция российского бизнеса в мировое предпринимательское сообщество позволило бизнесу вовлекать в свою деятельность активы и обязательства, стоимость которых выражена не только в российских рублях, но и в иностранной валюте. При этом любая предпринимательская деятельность неразрывно связана с необходимостью ведения финансовой документации для оплаты налогов и предоставления отчетностей в соответствующие контролирующие органы.

Бухгалтерская документация и отчетность в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – «Закон № 402-ФЗ»). Напомним, что объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:

• факты хозяйственной жизни;
• активы;
• обязательства;
• источники финансирования его деятельности;
• доходы;
• расходы;
• иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

В то же время объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению^[1].  Денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте Российской Федерации^[2] и по общему правилу стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации^[3]. Так в соответствии со статьей 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. При этом обязательства возникают из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в ГК РФ.

Важно отметить, что для целей бухгалтерского учета, формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности активом признается имущество, включая наличные и безналичные денежные средства, принадлежащее субъекту учета и (или) находящееся в его пользовании, контролируемое им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод^[4]. При этом активы предприятий и компаний могут выражаться как в российских рублях, так и в иностранной валюте. В то же время, участие в активах компаний средств, выраженных в иностранной валюте, повлекло за собой необходимость корректировки соответствующего законодательства в сфере бухгалтерского учета.

Напомним, что регулирование бухгалтерского учета осуществляется:

• Федеральными стандартами бухгалтерского учета;
• Отраслевыми стандартами бухгалтерского учета;
• Нормативными актами Центрального банка РФ;
• Рекомендациями в области бухгалтерского учета;
• Стандартами экономического субъекта.

Федеральные стандарты устанавливают порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации для целей бухгалтерского учета. При этом записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей^[5].

При этом основным документом по учету активов в иностранной валюте является приказ Минфина России от 27.11.2006 № 154н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (далее – «Приказ 154н, ПБУ 3/2006»). ПБУ 3/2006 устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Исключением в этом случае являются кредитные организации и государственные (муниципальные) учреждения. Вместе с тем, это Положение Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» не применяется при пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т.п.

Стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. При этом, пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, а в случае отсутствия такого курса – по кросс-курсу соответствующей валюты, рассчитанному исходя из курсов иностранных валют, установленных Центральным банком Российской Федерации. Кросс-курсом является курсовое соотношение между двумя валютами, в том числе определяемое на основе курсов этих валют по отношению к третьей валюте^[6]. Эти основания пересчета были внесены в Приказ № 154н приказом Минфина России от 09.11.2017 № 180н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006). Вместе с тем, в случае установления законом или соглашением иного курса, то пересчет производится по такому курсу.

В связи с тем, что курс иностранной валюты является меняющейся величиной, при учете активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, важно учитывать курсовую разницу, которая представляет собой разницу между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода^[7]. Эту же позицию относительно определения курсовой разницы выразил Минфин России в своем письме от 19.12.2012 № 07-02-06/303. Наряду с этим, курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

При этом в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по следующим операциям:

1. Операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.

2. Операциям по пересчету стоимости активов и обязательств:

• Стоимости денежных знаков в кассе организации;
• Средств на банковских счетах (банковских вкладах);
• Денежных и платежных документов;
• Ценных бумаг (за исключением акций);
• Средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков);
• Не предъявленной к оплате начисленной выручки, превышающей сумму полученного аванса (предварительной оплаты), выраженной в иностранной валюте.

При ведении бухгалтерского учета курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы. А также, курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.

Между тем, предпринимательская активность позволяет вести деятельность компаний не только на территории РФ, но и за ее пределами. В этом случае, для составления бухгалтерской отчетности выраженная в иностранной валюте стоимость активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, подлежит пересчету в рубли. Такой пересчет в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ, за исключением случаев, когда используется средняя величина курсов, исчисленная как результат от деления суммы произведений величин официальных курсов этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемых Центральным банком РФ, и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

При этом возникающая разница в результате пересчета выраженная в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли, отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации. Указанная разница подлежит зачислению в добавочный капитал организации. При прекращении организацией деятельности за пределами Российской Федерации (полном или частичном) часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или прочих расходов. Между тем, курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой.

Ведение финансовой отчетности является обязательной составляющей предпринимательской деятельности, как в России, так и на территории иностранных государств. За счет ведения этой отчетности формируется возможность осуществления контрольных мероприятий в отношении компаний и организаций. Существенным моментом является тот факт, что в контексте рассматриваемого вопроса, записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся организацией, осуществляющей деятельность как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами, в рублях. Вместе с тем, составление бухгалтерской отчетности производится в рублях. При этом в случаях, когда законодательство или правила страны – места ведения организацией деятельности за пределами РФ требуют составления бухгалтерской отчетности в иной валюте, то бухгалтерская отчетность составляется также в этой иностранной валюте.

Между тем, ключевым моментом также является дата совершения операции в иностранной валюте, которая представляет собой день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. Минфин России в своем письме выразил позицию относительно даты совершения операции, определив, что при определении даты, по состоянию на которую организация должна отразить хозяйственную операцию по приобретению товаров на счетах бухгалтерского учета, целесообразно исходить из определения даты совершения операции в иностранной валюте^[8]. В частности, при импорте материально-производственных запасов датой совершения операции считается дата признания расходов по приобретению материально-производственных запасов.

В рамках учета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в бухгалтерской отчетности раскрывается:

• Величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;
• Величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;
• Величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации;
• Официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Цетробанком РФ, на отчетную дату. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то в бухгалтерской отчетности раскрывается такой курс.

Одновременно с вышеизложенным также необходимо отразить информацию о ведении бухгалтерского учета на территориях новых субъектов РФ. Свою позицию по этому вопросу отразил Минфин России в письме № ПЗ-15/2022 «О ведении бухгалтерского учета на территориях новых субъектов Российской Федерации». В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте Российской Федерации. При этом, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту РФ, если иное не установлено нормативными документами.

Пересчет стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в заключительной бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 г. в гривнах, производится по официальному курсу гривны к рублю, установленному Банком России на 31 декабря 2022 г.

Между тем, пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), запасов и других активов, не перечисленных в пункте 7 ПБУ 3/2006, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков в дальнейшем в связи с изменением официального курса не производится. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе экономического субъекта, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли производится после даты пересчета (31 декабря 2022 г.) на каждую отчетную дату в соответствии с правилами ПБУ 3/2006.

Одновременно с этим, в случае если деятельность экономического субъекта, зарегистрированного на территории одного из новых субъектов Российской Федерации, велась на территории Российской Федерации за пределами территорий новых субъектов Российской Федерации, и в бухгалтерском учете такого экономического субъекта отражалась накопительным итогом курсовая разница, связанная с ведением указанной деятельности, накопленная сумма курсовой разницы присоединяется к нераспределенной прибыли (непокрытому убытку) экономического субъекта по состоянию на 31 декабря 2022 г. В то же самое время, в случае если в 2022 г. деятельность экономического субъекта, зарегистрированного на территории одного из новых субъектов Российской Федерации, велась за пределами Российской Федерации на территории Украины, пересчет в рубли стоимости активов и обязательств, используемых в такой деятельности, производится по состоянию на 31 декабря 2022 г. В дальнейшем в целях бухгалтерского учета активов и обязательств, используемых экономическим субъектом в деятельности за пределами Российской Федерации, применяются правила, установленные разделом IV ПБУ 3/2006.

Большое значение при учете активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, имеет актуальность применяемых нормативных документов, регламентирующих это направление предпринимательской деятельности. Это связано с тем, что в условиях нестабильных политических и экономических событий в стране и мире, изменения нормативных документов существенно влияют на предпринимательскую деятельность. А правильность их применения минимизирует риски, которые могут возникнуть при несвоевременном или неверном применении нормативных актов, регламентирующих это направление, в том числе снижает возможность получения штрафных санкций за неисполнение или неправильное исполнение законодательного акта. Вместе с тем, информационные письма, публикуемые Минфином России по тем или иным вопросам, существенно облегчают ведение бухгалтерского учета в тех сферах, в которых активы и обязательства, выражаются в иностранной валюте.

Несмотря на вводимые запреты и ограничения со стороны иностранных государств, значительная часть предпринимательского сообщества ориентирована на взаимодействие с иностранными компаниями и ведение бизнеса не только в России, но за ее пределами. В связи с этим, учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, остается актуальным направлением бухгалтерского учета независимо от внешних обстоятельств.

^[1]  Пункт 1 статьи 12 Закона № 402-ФЗ.

^[2]  Пункт 2 статьи 12 Закона № 402-ФЗ.

^[3] Пункт 3 статьи 12 Закона № 402-ФЗ.

^[4] Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 256н «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора».

^[5] Пункт 24 Положения, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».

^[6] Базовый стандарт совершения операций на финансовом рынке при осуществлении деятельности форекс-дилера (утвержден Банком России 23.09.2021, согласован Комитетом по стандартам 06.09.2021).

^[7] Пункт 3 Положения, утвержденного Приказом № 154н.

^[8] Письмо Минфина России от 23.07.2008 № 07-05-10/50.

31 января 2023 г.