Контролируемые иностранные компании (КИК)

 

8 апреля 2024 г.

 

Налоговые резиденты Российской Федерации, физические и юридические лица, которые являются контролирующими лицами иностранных компаний, должны выполнять определенные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации и подзаконными актами, в частности, подавать уведомления об участии в иностранных организациях, о контролируемых иностранных компаниях, платить налоги. За невыполнение или ненадлежащее выполнение своих обязанностей контролирующие лица несут налоговую и иную ответственность.

Кроме того, для контролирующих лиц иностранных компаний, зарегистрированных в недружественных государствах, с 1 января 2024 г. предусмотрены и новые возможности, в частности, право подать в уполномоченный орган заявление об осуществлении прав акционера (участника) в отношении российского хозяйственного общества, акционером (участником) которого является контролируемая иностранная компания^[1].

Рассмотрим подробно в настоящей статье, что какие компании относятся к контролируемым иностранным компаниями (далее – «КИК»), какие лица признаются контролирующими КИК, их обязанности и ответственность, а также особенности налогообложения для КИК и их контролирующих лиц.

Определение КИК: какие компании относятся к КИК?

Кратко можно определить КИК как иностранную организацию, не являющуюся налоговым резидентом Российской Федерации, контролируемую физическими лицами и/или организациями – налоговыми резидентами Российской Федерации^[2]. При этом контролируемой иностранной компанией также признается иностранная структура без образования юридического лица, контролирующим лицом которой являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации^[3].

Прежде, чем подробно остановиться на КИК, необходимо определиться с понятием «налоговый резидент». Налоговыми резидентами России могут быть как организации, так и физические лица. Основания для присвоения статуса резидента/нерезидента для них различны.

Организация признается налоговым резидентом России, если она соответствует одному из критериев^[4]:

• является российской организацией;
• иностранная организация, место управления которой – Россия;
• иностранная организация, которая признается резидентом России по международному договору;
• иностранная организация с обособленными подразделениями в России, которая самостоятельно заявила о присвоении ей статуса резидента.

Как было отмечено выше, организация признается налоговым резидентом, если место ее управления – Российская Федерация, о чем говорит один из признаков^[5]:

• исполнительный орган регулярно управляет этой организацией в России;
• главные должностные лица руководят организацией преимущественно в России.

Основания признания/непризнания организации резидентом России в международных договорах могут отличаться от оснований, указанных в НК РФ. Например, если организация является резидентом по законодательству одновременно двух стран, вопрос о резидентстве в соглашениях об избежании двойного налогообложения (далее – «СИДН») решается по-разному, в том числе:

• только по взаимному согласию компетентных органов (п. 3 ст. 4 Соглашения между Правительством России и Правительством Республики Индонезия от 12.03.1999);
• по месту фактического управления (п. 3 ст. 4 Конвенции между Правительством России и Правительством Греческой Республики от 26.06.2000);
• по месту нахождения фактического руководящего органа (п. 4 ст. 4 Соглашения между Правительством России и Правительством Австралии от 07.09.2000).

Обратите внимание, что действие важнейших разделов 38 двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения с недружественными странами (США, Канада, Япония, Южная Корея, Сингапур, Австралия, Новая Зеландия, Великобритания, государства Европейского союза, Албания, Македония, Черногория, Исландия, Норвегия, Швейцария) приостановлено Указом Президента России от 08.08.2023 № 585. При этом общих понятий, в том числе, понятия «резидент» приостановление не коснулось, и эти пункты продолжают действовать. С некоторыми странами соглашения прекратили свое действие (с 01.01.2023 – с Украиной^[6], с 01.01.2024 – с Латвией^[7]). В последнем случае все без исключения положения СИДН утратили силу.

Физическое лицо признается российским налоговым резидентом, если:

• находится в России 183 календарных дня и больше в течение 12 месяцев подряд^[8];
• является российским военнослужащим, проходящим службу за границей, или сотрудником государственных органов (органов местного самоуправления), командированным на работу за границу, независимо от времени пребывания в России^[9].

Обратите внимание, что речь идет именно о налоговых резидентах, независимо от того, гражданином какой страны является физическое лицо. Соответственно, организации и физические лица, не соответствующие вышеперечисленным критериям, не являются налоговыми российскими резидентами.

Таким образом, чтобы организация, не являющаяся налоговым резидентом России, признавалась КИК в смысле Налогового кодекса РФ, она должна контролироваться физическими лицами и/или организациями – резидентами РФ.

Физическое или юридическое признается контролирующим, если^[10]:

• доля его участия в КИК составляет более 25 процентов;
• доля его участия в КИК (для физических лиц – совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой КИК (для физических лиц – совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50 процентов;
• доля его участия (для физических лиц – совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) в международной компании, а также иностранной организации, в порядке редомициляции, которой зарегистрирована такая международная компания, составляет более 15 процентов международной компании.

Контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица признаются следующие лица:

• учредитель (основатель)^[11];
• другое лицо, если одновременно оно осуществляет контроль над структурой и выполняется хотя бы одно из условий^[12]:
• лицо имеет фактическое право на доход (его часть), получаемый такой структурой;
• лицо вправе распоряжаться имуществом такой структуры;
• лицо вправе получить имущество такой структуры в случае ее прекращения (ликвидации, расторжения договора).

Не признается контролирующим лицо:

• участвующее в иностранной организации через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких российских публичных компаниях, которые могут участвовать в такой иностранной организации через непубличные компании^[13];
• через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких иностранных организациях, акции которых допущены к обращению на одной или нескольких иностранных фондовых биржах, расположенных на территориях иностранных государств, являющихся членами ОЭСР, и при выполнении одновременно следующих условий:
• указанные биржи расположены на территориях иностранных государств – членов ОЭСР (исключение: государство включено в Перечень государств, не обеспечивающих обмен информацией);
• доля прямого и (или) косвенного участия контролирующего лица в каждой иностранной организации не больше 50%;
• доля обыкновенных акций, допущенных к обращению на иностранных фондовых биржах в совокупности по всем указанным иностранным фондовым биржам, больше 25% уставного капитала, сформированного за счет обыкновенных акций, для каждой иностранной организации.

До 1 января 2029 г. это исключение не применяется, если публичная компания является международной холдинговой компанией в соответствии со статьей 24.2 НК РФ^[14], то есть международной компанией, зарегистрированной в соответствии с Федеральным законом от 3 августа 2018 года № 290-ФЗ «О международных компаниях и международных фондах», удовлетворяющей следующим условиям:

• зарегистрирована в порядке редомициляции иностранной организации, которая была создана в соответствии со своим личным законом до 1 марта 2022 года;
• с даты ее создания до даты регистрации международной компании в указанном порядке прошло не менее 3-х лет;
• не позднее 15 дней со дня ее регистрации представила в налоговый орган по месту постановки на учет финансовую отчетность, аудиторское заключения, сведения о контролирующих лицах.

Обязанности акционеров (владельцев) КИК

У владельцев КИК в России две основные обязанности:

• предоставлять отчетность (уведомления),
• платить налоги на прибыль КИК в установленных налоговым законодательством случаях.

Лицо, контролирующее иностранную компанию, обязано предоставлять в налоговый орган^[15]:

• уведомления об участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур);
• уведомления о КИК.

Уведомление об участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур) подается в налоговый орган независимо от того, признается ли такая иностранная организация (иностранная структура) контролируемой, если^[16]:

• доля участия в иностранной организации превышает 10%;
• учреждена иностранная структура без образования юридического лица.

Уведомление подается при учреждении КИК, приобретении доли в КИК, изменении размера доли, прекращении участия в КИК, ликвидации КИК. Срок для подачи уведомления – не позднее 3-х месяцев с даты^[17]:

• возникновения доли участия в иностранной организации более 10%;
• изменения доли участия или прекращения участия в иностранной организации, если до изменения/прекращения доля составляла более 10%^[18] (уведомление нужно подавать только при изменении доли участия в пределах 2-х знаков после запятой с учетом округления, при изменении доли в пределах третьего и последующих десятичных знаков уведомление подавать не нужно^[19]);
• учреждения, прекращения или ликвидации иностранной структуры без образования юридического лица;
• исключения иностранной организации из реестра юридических лиц в первоначальном государстве регистрации (в случае ее редомициляции) (в этом случае уведомление подается с основанием «прекращение участия» – цифровой код «3». Кроме того, необходимо представить уведомление об участии в иностранной организации на территории государства новой регистрации, в нем указывается код основания «1» ^[20]).

В случае, если физическое лицо, не являвшееся налоговым резидентом Российской Федерации в момент возникновения оснований для представления уведомления об участии в иностранных организациях, признается налоговым резидентом Российской Федерации по итогам этого календарного года, – не позднее 1 марта года, следующего за указанным календарным годом^[21].

Организации представляют уведомление в электронном виде по месту нахождения, а крупнейшие налогоплательщики – по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. Физические лица представляют уведомление в бумажном или электронном виде по месту жительства^[22]. Уведомление об участии в иностранных организациях подается по форме КНД 1120411^[23] (утверждена приказом ФНС России от 05.07.2019 № ММВ-7-13/338@).

В уведомлении об участии в иностранных организациях необходимо указать^[24]:

• дату возникновения основания для его подачи; наименование иностранной организации (иностранной структуры);
• для иностранной организации – регистрационный номер (номера) иностранной организации, код (коды) в качестве налогоплательщика, адрес в государстве резидентства;
• для иностранной структуры – организационную форму, наименование и реквизиты документа об учреждении, дату учреждения (регистрации), регистрационный номер в государстве учреждения (регистрации);
• долю участия налогоплательщика в иностранной организации;
• порядок участия в иностранной организации, если оно косвенное, информация указывается по всем организациям (структурам), через которые реализовано участие;
• информацию о том, является ли налогоплательщик – учредитель (основатель) иностранной структуры ее контролирующим лицом.

В уведомлении об участии в иностранных организациях необходимо указать (п. 5 ст. 25.14 НК РФ):

• дату возникновения основания для его подачи;
• наименование иностранной организации (иностранной структуры);
• для иностранной организации – регистрационный номер (номера) иностранной организации, код (коды) в качестве налогоплательщика, адрес в государстве резидентства;
• для иностранной структуры – организационную форму, наименование и реквизиты документа об учреждении, дату учреждения (регистрации), регистрационный номер в государстве учреждения (регистрации);
• долю участия налогоплательщика в иностранной организации;
• порядок участия в иностранной организации, если оно косвенное (нужно указать информацию по всем организациям (структурам), через которые реализовано участие);
• информацию о том, является ли налогоплательщик – учредитель (основатель) иностранной структуры ее контролирующим лицом.

Кроме рассмотренного ранее уведомления об участии в иностранных компаниях, налоговым законодательством Российской Федерации предусмотрено уведомление о КИК. Уведомление о КИК обязаны подавать резиденты России – организации и физические лица, которые признаются контролирующими^[25].

Сроки для подачи уведомления о КИК^[26]:

• организации – не позднее 20 марта года, следующего за годом, в котором контролирующее лицо признает такой доход либо по итогам которого определен убыток КИК;
• физические лица – не позднее 30 апреля года, следующего за годом, в котором контролирующее лицо признает такой доход либо по итогам которого определен убыток КИК.

Форма уведомления о КИК, порядок ее заполнения и формат представления в электронном виде утверждены приказом ФНС России от 19.07.2021 № ЕД-7-13/671@.

Организации представляют уведомление в электронном виде по месту нахождения, а крупнейшие налогоплательщики – по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Физические лица представляют уведомление в бумажном или электронном виде по месту жительства или в веб-версии личного кабинета по упрощенной форме^[27].

Вместе с уведомлением о КИК физическому лицу необходимо предоставить следующие документы (п. 5 ст. 25.15 НК РФ):

• финансовую отчетность КИК за финансовый год по ее личному закону, при отсутствии возможности ее подать (предоставляются иные документы, подтверждающие прибыль (убытки) КИК, а также подтверждающие возможность предоставить отчетность КИК^[28]);
• аудиторское заключение о финансовой отчетности КИК, если аудит для нее обязателен или проведен добровольно.

Физические лица, перешедшие на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли КИК, финансовую отчетность КИК и аудиторское заключение не предоставляют^[29].

Контролирующие лица – организации в уведомлении о КИК указывают даты составления финансовой отчетности КИК и аудиторского заключения о ней, а сами документы предоставляют вместе с декларацией по налогу на прибыль^[30].

В уведомлении о КИК необходимо указать^[31]:

• период, за который представляется уведомление;
• дату подачи в инспекцию уведомления о переходе на уплату (об отказе от уплаты) НДФЛ с фиксированной прибыли (при наличии);
• наименование КИК;
• для КИК – организации: регистрационный номер (номера) КИК, код (коды) КИК в качестве налогоплательщика и адрес в государстве резидентства;
• для КИК – иностранной структуры: организационную форму, наименование и реквизиты документа об учреждении, дату учреждения (регистрации), регистрационный номер (иной идентификатор) в государстве учреждения (регистрации);
• последний день периода, за который составляется финансовая отчетность КИК за финансовый год по ее личному закону;
• дату составления финансовой отчетности КИК за финансовый год по ее личному закону;
• дату составления аудиторского заключения по финансовой отчетности КИК;
• долю участия в КИК налогоплательщика;
• порядок участия, если оно косвенное.

Уведомление о КИК предоставляется контролирующим лицом, даже если:

• прибыль КИК освобождена от налогообложения;
• по итогам отчетного периода сформирован убыток^[32];
• налогоплательщик – физическое лицо перешел на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли КИК^[33];
• КИК, принявшая решение о редомициляции в Российскую Федерацию, находится одновременно и в российском, и в иностранном реестрах юридических лиц – до даты исключения иностранной компании из реестра в иностранной юрисдикции^[34].

Налогоплательщик вправе представить уточненное уведомление об участии в иностранной организации или о КИК, если:

• обнаружена неполнота сведений, неточности, ошибки в ранее представленном уведомлении (п. 7 ст. 25.14 НК РФ);
• изменились обязательные сведения, указанные в п. 5 ст. 25.14 НК РФ^[35].

Налогообложение КИК: какие налоги платят КИК?

Контролируемые иностранные организации (иностранные структуры) платят налоги в государстве, резидентом которого они являются, в соответствии с законодательством этого государства.

Кроме того, прибыль КИК, если она не освобождена от налогообложения в соответствии с налоговым законодательством РФ, облагается налогом в Российской Федерации у контролирующих лиц, так как прибыль КИК приравнивается к прибыли контролирующей организации или доходу контролирующих физических лиц^[36].

Прибыль (убыток) КИК рассчитывается в соответствии со ст. 309.1 НК РФ^[37].

Размер прибыли КИК определяется альтернативно одним из двух способов^[38]:

1) по финансовой отчетности КИК^[39], если соблюдается одно из условий^[40]:

• у государства резидентства КИК заключен договор об избежании двойного налогообложения с Россией и оно обеспечивает обмен информацией с Россией^[41];

или

• представлено положительное аудиторское заключение по финансовой отчетности (заключение по международным стандартам аудита, если обязательный аудит не проводится);

2) по правилам гл. 25 НК РФ:

• в случае отсутствия финансовой отчетности КИК, прибыль (убыток) в этом случае подтверждается иными документами, в частности, выписками с расчетных счетов иностранной контролируемой организации, первичными документами^[42];
• контролирующее лицо, являющееся физическим лицом, выбрало такой способ определения прибыли (убытка) КИК, при этом выбор такого порядка отражен в налоговой декларации по НДФЛ контролирующего лица, такой порядок применяется в течение не менее пяти налоговых периодов с даты начала его применения.

В целях исключения двойного налогообложения сумма исчисленного в Российской Федерации налога на прибыль КИК подлежит уменьшению на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли по закону иностранного государства, и на величину налога на прибыль постоянного представительства КИК в России. Надо отметить, что Указ Президента России от 08.08.2023 № 585 «О приостановлении Российской Федерацией действия отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения» не затронул положения об избежании двойного налогообложения о праве уменьшить налог на прибыль КИК на сумму налога, уплаченного в иностранном государстве, в связи с чем они продолжают действовать.

От налогообложения в России освобождена прибыль КИК, которые^[43]:

1) являются НКО, не распределяющими полученную прибыль (доход) между участниками или иными лицами;

2) имеют постоянное местонахождение в одном из государств ЕАЭС и образованы по его закону;

3) являются оператором нового морского месторождения углеводородного сырья или акционером (участником) оператора такого месторождения;

4) участвуют в проектах по добыче полезных ископаемых в соответствии с соглашениями о разделе продукции, концессионными и иными соглашениями, заключенными с государством (в том числе, иностранным), его правительством или уполномоченными институтами, лицензионными соглашениями на пользование участком недр на условиях риска, является стороной соглашений или создана по ним, а доля доходов от такого участия составляет не менее 90% от всех доходов^[44];

5) являются организацией финансового сектора или совершает операции с облигациями^[45];

6) являются одной из видов активных компаний^[46]:

• активной иностранной компанией, доля доходов которой от пассивной деятельности за финансовый год не более 20% от общей суммы доходов по данным отчетности^[47];
• активной иностранной холдинговой компанией, государство резидентства которой не включено в перечень офшорных зон, доля прямого участия российской организации – контролирующего лица в уставном (складочном) капитале (фонде) этой иностранной организации составляет не менее 75 процентов;
• доля участия этой иностранной организации хотя бы в одной иностранной организации составляет не менее 50 процентов;
• доля участия этой иностранной организации в иных иностранных организациях (при их наличии) составляет не менее 15 процентов; период владения долями составляет не менее, чем 365 последовательных календарных дней на дату окончания финансового года в соответствии с личным законом этой иностранной организации (пункты 4 и 5 ст. 25.13-1 НК РФ);
• активной иностранной субхолдинговой компанией, государство резидентства которой не включено в перечень офшорных зон, доля прямого участия иностранной холдинговой компании в уставном (складочном) капитале (фонде) этой иностранной организации составляет не менее 75 процентов;
• доля участия этой иностранной организации хотя бы в одной иностранной организации составляет не менее 50 процентов;
• доля участия этой иностранной организации в иных иностранных организациях (при наличии) составляет не менее 15 процентов;
• период владения долями составляет не менее чем 365 последовательных календарных дней на дату окончания финансового года в соответствии с личным законом этой иностранной организации (пункты 4.1, 6 ст. 25.13-1 НК РФ).

Перечень пассивных доходов установлен п. 4 ст. 309.1 НК РФ и включает:

• дивиденды;
• проценты;
• доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности;
• доходы от реализации акций (долей) и (или) уступки прав в иностранной организации, не являющейся юридическим лицом по иностранному праву;
• доходы от реализации недвижимого имущества;
• доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также от проведения НИОКР;
• доходы от услуг по предоставлению персонала.

Данный перечень является открытым, так как к пассивным доходам можно отнести любые доходы, которые будут признаны аналогичными доходам, указанным в пп. 1 – 11 п. 4 ст. 309.1 НК РФ^[48].

При определении доли пассивных доходов для всех видов активных компаний не учитываются доходы в виде курсовых разниц, признанные в отчете о прибылях и убытках^[49].

К активным доходам можно отнести все доходы, которые не будут пассивными, например:

• доходы от продажи товаров, выполнения работ (п. 5 ст. 309.1 НК РФ);
• доходы от сдачи в аренду и субаренду морских и воздушных судов и транспортных средств (пп. 8 п. 4 ст. 309.1 НК РФ);
• проценты и доходы по операциям с производными финансовыми инструментами, если КИК является банком и получает их по основной лицензированной деятельности (п. 5 ст. 309.1 НК РФ).

7) прибыль КИК не облагается налогами в РФ, если по итогам финансового года эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) больше или равна средневзвешенной ставки по налогу на прибыль^[50], и кроме того:

• у государства резидентства заключен договор об избежании двойного налогообложения с РФ;
• государство резидентства не включено в перечень государств, не обеспечивающих обмен информацией с России.

При отсутствии доходов, получении убытка или равенстве суммы прибыли нулю по итогам налогового периода расчет эффективной ставки производить не нужно^[51]. В этом случае налог не платится.

Эффективная ставка налогообложения рассчитывается по формуле:

где:

Ст эфф – эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) иностранной организации;

Н – сумма налога с дохода (прибыли), исчисленного иностранной организацией и ее обособленными подразделениями в соответствии со своим личным законом, и налога на доходы, удержанного с доходов (прибыли) такой организации у источника выплаты таких доходов;

П – сумма дохода (прибыли) иностранной организации, определяемая в соответствии с абзацем первым пункта 1 статьи 25.15 НК РФ, уменьшенная на сумму доходов, указанных в подпункте 1 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ, источником выплаты которых являются российские организации, если контролирующее лицо такой иностранной организации имеет фактическое право на такие доходы с учетом положений статьи 312 НК РФ. В расчет эффективной ставки не включаются косвенные налоги (п. 9 Письма Минфина России от 10.02.2017 № 03-12-11/2/7395).

Средневзвешенная налоговая ставка по налогу на прибыль определяется по следующей формуле^[52]:

,

где:

П1 – сумма прибыли иностранной организации, определяемая в соответствии с абзацем первым пункта 1 статьи 25.15 НК РФ, за вычетом доходов, указанных в подпункте 1 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ. В случае, если при исчислении показатель П1 принимает отрицательное значение, он принимается равным нулю;

П2 – сумма доходов иностранной организации, указанных в подпункте 1 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ, уменьшенная на сумму доходов, источником выплаты которых являются российские организации, если контролирующее лицо этой иностранной организации имеет фактическое право на такие доходы с учетом положений статьи 312 НК РФ;

Ст1 – ставка налога на прибыль организаций, установленная абзацем первым пункта 1 статьи 284 НК РФ;

Ст2 – ставка налога на прибыль организаций, установленная подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ;

8) с прибыли КИК не нужно платить налог, если за налоговый период сумма прибыли, определенная по правилам ст. 309.1 НК РФ, составила 10 миллионов рублей или менее (п. 7 ст. 25.15 НК РФ).

По мнению Минфина России, при определении порогового значения не нужно учитывать убыток, который переносится с прошлых периодов, так как перенос убытка является правом налогоплательщика, а не обязанностью^[53]. Также при определении суммового порога не нужно учитывать сумму уменьшения на дивиденды (распределенную прибыль), выплаченные такой контролируемой иностранной компанией^[54].

Для освобождения прибыли КИК от налогообложения требуется документальное подтверждение. Представлять подтверждающие документы не нужно, например, в следующих случаях:

• в отношении КИК, образованных по законодательству государства – члена ЕАЭС и имеющих постоянное местонахождение в этом государстве^[55];
• при косвенном участии подать документы достаточно одному из контролирующих лиц. Остальным контролирующим лицам в уведомлении о КИК достаточно указать сведения о лице, представившем такие документы^[56].

Не существует утвержденного перечня документов, подтверждающих льготу, а для каждого случая – свое подтверждение^[57]. Например, такими документами могут быть:

• расчет эффективной ставки с приложением налоговых деклараций, заверенных налоговым органом иностранного государства, и платежных документов;
• отчетность КИК за соответствующий период;
• регистры бухгалтерского учета;
• налоговая отчетность;
• копии договоров.

Подтверждение нужно представить одновременно с уведомлением о КИК (письмо Минфина России от 19.02.2019 № 03-12-11/2/10577). Если подтверждение освобождения не предоставлено, по общему правилу, налоговый орган может истребовать такие документы в пределах трех предшествовавших истребованию лет^[58]. Налогоплательщик обязан предоставить такие документы с переводом на русский язык в течение одного месяца^[59].

Налоги контролирующих лиц КИК

Как было указано выше, прибыль КИК приравнивается к прибыли организации (доходу физических лиц), полученной контролирующим лицом этой компании^[60] и учитывается у него при расчете налоговой базы:

• по налогу на прибыль – для организаций;
• по НДФЛ – для физических лиц.

Налог на прибыль контролирующего лица КИК

Налоговая база определяется по каждой КИК отдельно (п. 6 ст. 309.1 НК РФ), прибыль учитывается пропорционально доле участия контролирующего лица в КИК (п. 3 ст. 25.15 НК РФ):

• на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом (для контролирующего лица), в котором заканчивается финансовый год КИК;
• на 31 декабря года, следующего за налоговым периодом (для контролирующего лица), в котором заканчивается финансовый год КИК, если решение о распределении прибыли не принято или определить долю невозможно. В этом случае нужно учитывать прибыль исходя из суммы прибыли, на которую фактически имеет право контролирующее лицо в случае ее распределения между лицами, которые обладают фактическим правом на такую прибыль.

Доля участия в КИК может отличаться от доли в прибыли в случае ее распределения, на которую контролирующее лицо имеет право. Тогда нужно учитывать прибыль в доле, соответствующей доле в прибыли КИК, на которую контролирующее лицо имеет право^[61].

Независимо от способа определения прибыли она уменьшается на следующие суммы^[62]:

• для всех КИК: на величину дивидендов, выплаченных этой иностранной компанией в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года, за который составляется эта финансовая отчетность;
• для КИК – иностранной структуры, не предусматривающей участия в капитале: на сумму распределенной прибыли.

Если в 2022 – 2025 годах прибыль не распределена из-за санкций, контролирующее лицо может рассчитать ее в особом порядке: вместо выплаченных дивидендов (распределенной прибыли) учесть сумму прибыли КИК, рассчитанной по ст. 309.1 НК РФ.

Это возможно при одновременном соблюдении условий, установленных в п. 1.2 ст. 25.15 НК РФ:

• на дату окончания календарного года, следующего за годом, за который составляется финансовая отчетность, в отношении контролирующего лица; КИК; органов управления (членов органов управления) контролирующего лица или КИК действовали санкции недружественных стран^[63];
• на дату окончания календарного года, следующего за годом, за который составляется финансовая отчетность, действовали санкции в отношении физических лиц - бенефициаров контролирующих лиц^[64];
• санкции запрещали (ограничивали) проведение расчетов и (или) осуществление (исполнение) операций (сделок) и препятствовали принятию решений о распределении прибыли, объявлению и (или) осуществлению выплаты дивидендов (распределенной прибыли);
• дивиденды (распределенная прибыль) не выплачивались (по состоянию на дату окончания календарного года, следующего за годом, за который составляется финансовая отчетность);
• КИК не находится в государстве (на территории), включенном в Перечень офшорных зон.

Для использования особого порядка контролирующему лицу необходимо ежегодно в срок не позднее 20 марта вместе с декларацией по налогу на прибыль подавать документы, подтверждающие размер прибыли КИК.

Невозможность распределения прибыли КИК из-за санкций можно подтвердить любыми документами, их перечень открыт. Это могут быть, например^[65]:

• отказы банков в обслуживании и проведении расчетов; заявления директоров КИК о снятии с себя полномочий;
• отказы ведомств и (или) регистрационных агентов совершать регистрационные действия по отношению к КИК, оформлять назначение директоров, аудиторов и т.п.;
• отказы аудиторов проводить аудит КИК и (или) предоставлять письменный отчет по результатам аудита;
• отказы нотариусов совершать нотариальные действия. Сумму прибыли (убытка) нужно пересчитать в рубли с применением среднего курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России за период, за который составляется отчетность за финансовый год (п. 2 ст. 309.1 НК РФ).

Среднее значение курса иностранной валюты к рублю определяется как среднее арифметическое значение курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Банком России, за все дни в соответствующем периоде, за который составлена финансовая отчетность^[66].

При определении прибыли не учитываются следующие доходы (расходы) (п. 3 ст. 309.1 НК РФ):

• суммы переоценки и (или) обесценения долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в ПИФ и кооперативах, ценных бумаг и производных финансовых инструментов (далее – финансовые активы) по справедливой стоимости, признанные в составе прибыли (убытка) до налогообложения;
• доходы и расходы от реализации или иного выбытия финансовых активов (кроме производных финансовых инструментов), признанные в составе прибыли (убытка) до налогообложения;
• прибыль (убыток) дочерних (ассоциированных) организаций (за исключением дивидендов);
• расходы на формирование резервов и доходы от восстановления резервов;
• прибыль, которая не может быть распределена, так как направлена (п. 8 ст. 25.15 НК России) на: (1) увеличение уставного капитала по личному закону КИК, что подтверждается ссылками на соответствующие нормы личного закона и документами, свидетельствующими о факте такого увеличения уставного капитала (письмо Минфина России от 04.08.2017 № 03-12-12/2/49910); (2) формирование обязательных резервов по закону иностранного государства.

Независимо от способа определения прибыли не учитываются в составе доходов доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ (в частности, дивиденды, доходы от использования в России прав на результаты интеллектуальной собственности, доходы от реализации на территории России недвижимости), выплаченные российскими организациями, если контролирующее лицо имеет на них фактическое право с учетом ст. 312 НК РФ^[67].

Убыток КИК может быть перенесен на будущие периоды без ограничений, если контролирующее лицо представило уведомление о КИК за период, в котором получен убыток. Если налогоплательщик перестает быть контролирующим лицом, он утрачивает право переноса убытка такой компании на будущие периоды в части, не учтенной ранее при исчислении прибыли КИК (п. 7.1 ст. 309.1 НК РФ).

Для любого способа определения прибыли КИК датой получения дохода считается (пп. 12 п. 4 ст. 271 НК РФ):

• 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания финансового года КИК;
• при отсутствии по личному закону обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности – 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания календарного года, за который определяется прибыль КИК.

Прибыль КИК включается в налоговую базу по налог на прибыль контролирующего лица – организации. Налоговая ставка по налогу на прибыль организаций установлена в размере 20%^[68]. При подаче налоговой декларации по налогу на прибыль контролирующее лицо должно представить^[69]:

• Финансовую отчетность КИК, а при отсутствии возможности подать такую отчетность – иные документы. Обстоятельства, в связи с которыми такая возможность отсутствует, необходимо подтвердить^[70].
• Аудиторское заключение по финансовой отчетности КИК (при обязательном или добровольном аудите). Если невозможно представить заключение одновременно с декларацией, то нужно исполнить эту обязанность не позднее одного месяца со дня, отраженного в уведомлении о КИК.

Если документы составлены на иностранном языке, их нужно перевести на русский язык. В отношении КИК, образованных по законодательству государства – члена ЕАЭС и имеющих постоянное местонахождение в этом государстве, подавать документы не нужно. Это связано с тем, что освобождение от налогообложения таких КИК не зависит от размера их прибыли^[71].

Срок уплаты налога на прибыль организаций – не позднее 28 марта^[72].

НДФЛ контролирующего лица КИК

У контролирующего лица не возникает обязанности представлять декларацию по НДФЛ, если по итогам отчетного периода по деятельности КИК определен убыток^[73] (письма Минфина России от 30.04.2020 №03-12-12/2/35790, от 17.04.2018 № 03-12-12/2/25706).

По общему правилу, прибыль КИК для целей исчисления НДФЛ определяется в том же порядке, что и для целей исчисления налога на прибыль (п. п. 1, 2 ст. 25.15 НК РФ). НДФЛ также можно уплачивать с фиксированной прибыли КИК.

Дата фактического получения дохода (в том числе фиксированной прибыли) зависит от того, составляет ли КИК финансовую отчетность^[74]:

• составляет – 31 декабря года, следующего за календарным годом, на который приходится дата окончания финансового года по личному закону КИК;
• не составляет (обязанность не установлена личным законом) – 31 декабря года, следующего за календарным годом, за который определяется прибыль КИК.

Доходы в виде прибыли КИК (в том числе фиксированной) не уменьшаются на налоговые вычеты^[75].

Налоговая ставка по НДФЛ в общем случае установлена в размере 13%^[76]. Срок уплаты налога – не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налог нужно заплатить по месту жительства налогоплательщика^[77].

НДФЛ можно уплачивать с фиксированной прибыли КИК. Фиксированный размер прибыли за налоговый период – 34 000 000 руб. в целом для всех КИК контролирующего лица^[78].

При переходе на этот порядок уплаты необходимо соблюдать следующие правила:

• нельзя применять освобождение от налогообложения: прибыли КИК по основаниям, предусмотренным п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ;
• не допускается уменьшать налог с фиксированной прибыли на суммы налога: уплаченные контролирующим лицом в иностранном государстве со своих доходов (п. 1 ст. 232 НК РФ);
• исчисленные с прибыли КИК (ее постоянного представительства)^[79];
• не разрешается уменьшать налоговую базу в виде размера фиксированной прибыли на дивиденды, выплаченные КИК в календарном году^[80];
• нельзя распределять сумму фиксированной прибыли КИК при определении налоговой базы налогоплательщика в соответствии с долей его участия в КИК^[81];
• убыток КИК, полученный до и после перехода на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли, контролирующее лицо может учесть только в периодах после отказа от такой уплаты^[82].

Для перехода на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли КИК нужно до 31 декабря года, начиная с которого его планируется уплачивать, представить в налоговый орган по месту жительства (по месту постановки на учет налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших) соответствующее уведомление^[83].

После перехода на такой порядок уплаты НДФЛ с 2020 г. или 2021 г. отказаться от него можно не ранее чем через три года. При повторном переходе, а также при первичном переходе с 2022 г. и позднее отказ допускается не ранее чем через 5 лет^[84] У налогоплательщика нет обязанности уплачивать налог с фиксированной прибыли за те периоды, в течение которых он перестал быть контролирующим лицом в отношении всех КИК^[85].

Ответственность контролирующих лиц

За невыполнение обязанностей, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, контролирующие лица несут налоговую ответственность.

За непредоставления уведомлений о КИК в установленный срок или представление уведомления, содержащего недостоверные сведения, частью 1 статьи 129.6 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность в виде штрафа в размере 500 000 рублей по каждой контролируемой иностранной компании.

Как указывает Минфин, если из-за введенных иностранными государствами мер ограничительного характера у налогоплательщика – контролирующего лица не было возможности своевременно получить подтверждающие документы, относящиеся к уведомлениям о КИК за 2021 и 2022 годах, то за неотражение сведений о финансовой отчетности КИК в таком уведомлении налогоплательщик не несут ответственность по п. 1 ст. 129.6 НК РФ. Он обязан подать пояснения (документы), подтверждающие указанные обстоятельства, и представить документы, когда сможет их получить^[86].

Также при привлечении к ответственности суд учтет смягчающие обстоятельства. Статьей 114 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена возможность уменьшения налоговых санкций (штрафов) не меньше, чем в два раза, по сравнению с размером, установленным статьями главы 16 Налогового кодекса Российской Федерации за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, установлен ст. 112 Налогового кодекса РФ. Данный перечень не является исчерпывающим и суд вправе с учетом конкретных обстоятельств признать в качестве смягчающих обстоятельства, прямо не указанные в статье 112 НК РФ.

Например, постановление Арбитражного суда Московского округа от 19.09.2022 по делу № А40-263897/2021. Общество привлечено к ответственности за неправомерное непредставление в установленный срок в налоговый орган уведомления о контролируемых иностранных компаниях. Суд признал правомерным привлечение Общества к ответственности, но ввиду доказанности наличия обстоятельств, смягчающих его ответственность, размер штрафа снижен с 250 000 до 50 000 рублей. Смягчающими обстоятельствами были признаны следующие: Общество не могло получать прибыль от деятельности КИК в связи с фактическим прекращением ее деятельности; отсутствовали негативные последствия для бюджета; отсутствие у Общества прибыли от участия в контролируемой организации, уменьшение количества контрагентов Общества в связи с пандемией коронавируса, тяжелое материальное положение, угроза банкротства. За непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления об участии в иностранных организациях или представление уведомления, содержащего недостоверные сведения, частью 2 ст. 129.6 НК РФ предусмотрен штраф в размере 50 000 рублей в отношении каждой иностранной организации. В случае подачи уточненного уведомления до момента, когда налогоплательщик узнал об установлении налоговым органом факта отражения в уведомлении недостоверных сведений, налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной статьей 129.6 НК РФ^[87].

Но при этом при подаче уточненного уведомления не допускается злоупотребление правами, уточнить можно сведения о КИК, об участии в иностранных компаниях, предоставленные ранее в соответствующих уведомлениях, а не подать новые сведения об иностранных компаниях. КИК, которые не были предоставлены в срок.

Например, в деле № А40-49647/2019 хозяйственное общество представило в налоговый орган уведомление об участии в трех иностранных организациях в установленный срок. После истечения срока подачи уведомления оно представило уточненное уведомление об участии в семнадцати иностранных организациях. Общество привлечено к ответственности в виде штрафа за неправомерное непредставление в установленный срок уведомления. Суд отказал в признании решения налогового органа недействительным. Действия хозяйственного общества, по мнению суда, свидетельствовали о его недобросовестном поведении, направленном на уклонение от ответственности за несвоевременное представление уведомления^[88].

П. 1.1 ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налоговому органу документов, подтверждающих размер прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании, в срок, установленный пунктом 5 статьи 25.15 Налогового кодекса РФ, либо представление таких документов с заведомо недостоверными сведениями, в размере 500 000 рублей.

Например, постановление Арбитражного суда Московского округа от 09.10.2023 по делу № А40-235624/2022. Компания пыталась оспорить решение налогового органа о привлечении к ответственности в виде штрафа на основании п. 1.1 ст. 126 НК РФ, но в удовлетворении требования отказано. Обществом в Инспекцию представлено уведомление о контролируемых иностранных компаниях, контролирующими лицами которых они являются за 2020 год. Но документы, подтверждающие прибыль (убыток) контролируемых иностранных компаний, Общество не представило. Налоговый орган направил налогоплательщику требование о предоставлении документов. Общество сообщило, что документы, предусмотренные пунктом 5 статьи 25.15 Кодекса, запрошены у указанных иностранных компаний, а они находятся в процедуре банкротства, у данных компаний отсутствуют средства на подготовку и аудит финансовой отчетности за 2019 год. Но Общество не представило доказательств невозможности представления документов, поэтому налоговый орган и суд пришли к выводу, что налогоплательщиком не были приняты все необходимые и достаточные меры для получения и своевременного предоставления в налоговый орган требуемых документов (информации).

Если КИК находится на территории Украины и в отношении нее нет возможности представить документы, налогоплательщик вправе представить письменные пояснения с указанием обстоятельств, которые препятствуют получению подтверждающих документов, а также обязательство незамедлительно представить документы после их получения. Эти обстоятельства могут быть приняты налоговым органом как исключающие вину в совершении правонарушения по п. 1.1 ст. 126 НК РФ (Письмо ФНС России от 21.12.2023 N ШЮ-4-13/15999@).

П. 1.1-1 ст. 126 НК РФ предусматривает ответственность, если истребуемые документы, подтверждающие соблюдение условий освобождения прибыли КИК от налогообложения в соответствии с п. 9 ст. 25.13-1 НК РФ или подтверждающие размер прибыли (убытка) КИК (по перечню документов из п. 5 ст. 25.15 НК РФ), или подтверждающие соблюдение условий для освобождения прибыли КИК от применения положений ст. 25.15 НК РФ не представлены в течение месяца с даты получения требования либо содержат заведомо недостоверные сведения. В этом случае контролирующему лицу грозит штраф 1 000 000 рублей.

Статьей 129.5 НК РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа за неуплату или неполную уплату контролирующим лицом сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли КИК. Штраф взыскивается в размере 20 процентов от суммы неуплаченного налога в отношении прибыли контролируемой иностранной компании, подлежащей включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц для контролирующих лиц, являющихся налогоплательщиками – физическими лицами или в налоговую базу по налогу на прибыль организаций для контролирующих лиц, являющихся налогоплательщиками – организациями, но не менее 100 000 рублей.

Особенно тщательно налоговые органы проверяют уточненные декларации по налогу на прибыль. Например, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.04.2024 по делу № А45-10537/2023. Российской организацией были учтены в первичной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 год дивиденды, выплаченные КИК за 2016 год. Но в 2019 году Общество, как единственный участник КИК, приняло решение: годовой дивиденд за 2016 год в размере 20 000 000 долларов США, выплаченный в 2017 году, считать промежуточным дивидендом за 2017 год. Годовые дивиденды за 2016 год в размере 20 000 000 долларов США отражены в уточненных декларациях по налогу на прибыль за 2018 год как промежуточные дивиденды за 2017 год. В результате уменьшена прибыль за 2018 год. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль с доходов в виде прибыли контролируемых иностранных компаний, пени и штрафа. Налоговый орган указал, в частности, на необоснованное уменьшение налогоплательщиком (иностранной организацией, резидентом РФ) налоговой базы по налогу на прибыль при корректировке сведений о выплаченных дивидендах (с годового дивиденда за 2016 год на промежуточный в 2017 году). Действующее законодательство Российской Федерации не содержит положений, позволяющих изменять экономическую квалификацию выплаченных дивидендов для целей налогообложения.

В заключение необходимо отметить, что контролирующие лица обязаны подавать уведомления об участии в иностранной компании, о КИК в сроки, установленные законодательством, а также учитывать прибыль КИК при расчете налога на прибыль компаний или налога на доходы физических лиц.

Чтобы избегнуть или уменьшить риски ответственности, необходимо подтверждать сведения, указанные в уведомлениях и декларациях по налогу на прибыль, соответствующими документами. При невозможности получения документов рекомендуется сохранять доказательства направления запросов в КИК и/или отказов в их предоставлении.

______________________

 

^[1] Федеральный закон от 25.12.2023 № 636-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «Об особенностях регулирования корпоративных отношений в хозяйственных обществах, являющихся экономически значимыми организациями», отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации».

^[2] Ч. 1 ст. 25.13 НК РФ.

^[3] Ч. 2 ст. 25.13 НК РФ.

^[4] Пункты1 и 8 ст. 246.2 НК РФ.

^[5] Пп. 3 п. 1, п. 2 ст. 246.2 НК РФ.

^[6] Информация Минфина России «Информационное сообщение о денонсации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонении от уплаты налогов от 08.02.1995».

^[7] Федеральный закон от 28.02.2023 № 40-ФЗ «О денонсации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал».

^[8] П. 2 ст. 207 НК РФ.

^[9] П. 3 ст. 207 НК РФ.

^[10] П. 3 ст. 25.13 НК РФ.

^[11] П. 9 ст. 25.13 НК РФ.

^[12] П. 12 ст. 25.13 НК РФ, письма Минфина России от 16.11.2023 № 03-12-11/2/109593, от 11.08.2017 № 03-12-12/2/52171.

^[13] П. 4 ст. 25.13 НК РФ.

^[14] П. 4 ст. 25.13 НК РФ.

^[15] П. 3.1 ст. 23, п. 1 ст. 25.14 НК РФ.

^[16] П. 3.1 ст. 23 НК РФ.

^[17] П. 3 ст. 25.14 НК РФ.

^[18] Письмо Минфина России от 16.12.2016 №03-12-12/2/75553.

^[19] П. 3 ст. 25.14 НК РФ.

^[20] Письмо ФНС России от 13.12.2023 №ШЮ-4-13/15556@, от 29.04.2022 №ШЮ-4-13/5298@.

^[21] П. 3 ст. 25.14.

^[22] П. 4 ст. 25.14 НК РФ.

^[23]

^[24] П. 5 ст. 25.14 НК РФ.

^[25] Пп. 2 п. 1 ст. 25.14 НК РФ.

^[26] П. 2 ст. 25.14 НК РФ.

^[27] П. 4 ст. 25.14 НК РФ.

^[28] Письмо ФНС России от 29.12.2020 № ШЮ-3-13/8817@.

^[29] П. 9 ст. 25.15 НК РФ.

^[30] П. 5 ст. 25.15 НК РФ.

^[31] п. п. 6, 6.1 ст. 25.14 НК РФ

^[32] П. 2 ст. 25.14 НК РФ.

^[33] П. 2 письма ФНС России от 05.04.2021 №ШЮ-4-13/4504.

^[34] Письмо ФНС России от 13.12.2023 №ШЮ-4-13/15556@.

^[35] Письмо Минфина России от 02.08.2019 № 03-12-12/2/58214.

^[36] П. 2 ст. 25.15 НК РФ.

^[37] Ст. 25.15 НК РФ.

^[38] Ст. 309.1 НК РФ.

^[39] П. 1.1 ст. 309.1 НК РФ.

^[40] Письма ФНС России от 26.11.2020 № ВД-3-17/7817@, Минфина России от 16.05.2019 № 03-12-12/2/35257

^[41] Приказ ФНС России от 01.12.2023 №ЕД-7-17/914@ «Об утверждении Перечня государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией».

^[42] Письмо Минфина России от 08.04.2021 № 03-12-12/2/26231

^[43] Пп. 1, 2, 8 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ.

^[44] Пп. 7 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ.

^[45] Пп. 5, 6 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ

^[46] Пп. 4 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ

^[47] П. 3 ст. 25.13-1 НК РФ

^[48] Пп. 12 п. 4 ст. 309.1 НК РФ.

^[49] П. 6.1 ст. 25.13-1 НК РФ, письмо Минфина России от 07.04.2017 № 03-12-12/2/20740

^[50] Пп. 3 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ.

^[51] Пп. 1 п. 2 ст. 25.13-1 НК РФ.

^[52] Пп. 2 п. 2 ст. 25.13-1 НК РФ.

^[53] П. 22 письма от 10.02.2017 №03-12-11/2/7395.

^[54] Письма Минфина России от 31.10.2018 №03-12-11/2/78330, от 10.02.2017 N 03-12-11/2/7395 (п. 23), ФНС России от 27.10.2022 №ШЮ-3-13/11912@.

^[55] Информация ФНС России, письма Минфина России от 02.11.2023 №03-12-11/2/104893, ФНС России от 29.12.2020 №ШЮ-3-13/8817@

^[56] П. 9 ст. 25.13-1 НК РФ, письмо Минфина России от 05.04.2021 № 03-12-11/2/24909

^[57] Письма Минфина России от 31.03.2021 № 03-12-12/2/23493, от 23.05.2019 № 03-12-12/2/37389, от 16.07.2018 № 03-12-12/2/49387, от 10.02.2017 № 03-12-11/2/7395 (п. 25).

^[58] П. 1 ст. 25.14-1 НК РФ.

^[59] П. 2 ст. 25.14-1 НК РФ.

^[60] П. 2 ст. 25.15 НК РФ.

^[61] П. 3 ст. 25.15 НК РФ.

^[62] П. 1 ст. 25.15 НК РФ.

^[63] Письмо ФНС России от 07.06.2023 №ШЮ-4-13/7148@

^[64] Письмо ФНС России от 07.06.2023 № ШЮ-4-13/7148@

^[65] Письмо ФНС России от 07.06.2023 №ШЮ-4-13/7148@

^[66] Письма Минфина России от 01.03.2019 № 03-12-11/2/13604, от 30.01.2018 № 03-12-11/2/5166, ФНС России от 02.02.2021 № СД-4-3/1124@

^[67] П. 1 ст. 25.15 НК РФ.

^[68] П. 1.6 ст. 284 НК РФ.

^[69] Пункты 5 и 6 ст. 25.15 НК РФ, письмо ФНС России от 12.07.2021 №ШЮ-4-13/9711@.

^[70] Письма ФНС России от 21.12.2023 №ШЮ-4-13/15999@, от 29.12.2020 №ШЮ-3-13/8817@

^[71] Письмо Минфина России от 02.11.2023 № 03-12-11/2/104893

^[72] П. 1 ст. 287 НК РФ.

^[73] Письма Минфина России от 30.04.2020 №03-12-12/2/35790, от 17.04.2018 № 03-12-12/2/25706.

^[74] П. 1.1 ст. 223 НК РФ.

^[75] П. 3 ст. 210 НК РФ.

^[76] П. 1 ст. 224 НК РФ.

^[77] П. 4 ст. 228 НК РФ.

^[78] П. 2 ст. 227.2 НК РФ.

^[79] П. 11 ст. 309.1 НК РФ, п. 2.3 письма ФНС России от 05.04.2021 №ШЮ-4-13/4504@

^[80] Пункты 1, 9 ст. 25.15 НК РФ, п. 2.3 письма ФНС России от 05.04.2021 №ШЮ-4-13/4504@

^[81] Пункты 3, 9 ст. 25.15 НК РФ, п. 2.3 письма ФНС России от 05.04.2021 №ШЮ-4-13/4504@

^[82] П. 12 ст. 309.1 НК РФ, п. 2.4 письма ФНС России от 05.04.2021 №ШЮ-4-13/4504@

^[83] П. 1 ст. 227.2 НК РФ

^[84] П. 3 ст. 227.2 НК РФ, п. 1 письма ФНС России от 05.04.2021 №ШЮ-4-13/4504@, Информация ФНС России

^[85] П. 3 ст. 227.2 НК РФ.

^[86] Письмо ФНС России от 29.04.2022 № ШЮ-4-13/5376.

^[87] П. 7 ст. 25.14 НК РФ.

^[88] Постановление Арбитражного суда Московского округа от 12.03.2020 по делу № А40-49647/2019.

 

8 апреля 2024 г.