Налоги при импорте (ввозе) в Россию

31 марта 2024 г.

Импорт товаров с Россию является существенной составляющей внешнеэкономической деятельности, позволяющей закрывать потребительский спрос товарами из других государств. Необходимо отметить, что ввоз товаров на территорию Российской Федерации облагается налогами в зависимости от различных показателей, таких как страна происхождения товара, вид товара, назначение и т.д. Уплачиваемые налоги позволяют регулировать товарооборот, пополнять государственный бюджет.

Напомним, в соответствии с ТК ЕАЭС ввоз товаров на таможенную территорию ЕАЭС представляет собой совершение действий, которые связаны с пересечением таможенной границы ЕАЭС и в результате которых товары прибыли на таможенную территорию ЕАЭС любым способом, включая пересылку в международных почтовых отправлениях, использование трубопроводного транспорта и линий электропередачи, до выпуска таких товаров таможенными органами^[1].

Какие налоги уплачиваются при ввозе товаров в страны ЕАЭС?

В соответствии с п. 24 ст. 2 ТК ЕАЭС налоги признаются:

налог на добавленную стоимость;
акцизы (акцизный налог или акцизный сбор), взимаемые в связи с ввозом товаров на таможенную территорию ЕАЭС.

Аналогично, в соответствии с Договором о Евразийском экономическом союзе^[2] (далее – «Договор о ЕАЭС») косвенные налоги представляют собой:

НДС;
акцизы (акцизный налог или акцизный сбор).

В рамках таможенного законодательства НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию ЕАЭС и акцизы (акцизный налог или акцизный сбор), взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию ЕАЭС относят к таможенным платежам. В соответствии с пунктом 1 статьи 136 ТК ЕЭАС обязанность по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов, в том числе НДС в отношении товаров, помещаемых под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, возникает у декларанта с момента регистрации таможенным органом декларации на товары.

Взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства-члена ЕАЭС с территории другого государства-члена, осуществляется налоговым органом государства-члена, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков – собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения. При этом собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом).

В какой срок уплачивается «ввозной» НДС?

Налогоплательщик обязан представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию по установленной форме^[3], не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (срока платежа, предусмотренного договором (контрактом) лизинга). Одновременно с налоговой декларацией налогоплательщик представляет в налоговый орган следующие документы^[4]:

Заявление в бумажном или электронном виде.
Выписку банка или иное подтверждение уплаты косвенных налогов по импортированным товарам.
Товаросопроводительные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена.
Счета-фактуры или иной документ, подтверждающий стоимость импортированных товаров.
Договоры основания приобретения импортированных товаров.
Информационное сообщение с указанием следующих сведений:
- номер, идентифицирующий лицо в качестве;
- полное наименование налогоплательщика;
- место нахождения;
- номер и дата договора);
- номер и дата спецификации.
Договоры комиссии, поручения или агентский договор (в случае их заключения).
Договоры основания приобретения товаров на условиях комиссии, поручения или по агентскому договору.

НДС^[5] уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем:

принятия на учет импортированных товаров, под которым следует признавать отражение операций по приобретению товаров на соответствующих счетах бухгалтерского учета на основании первичных документов^[6];
срока платежа, предусмотренного договором (контрактом) лизинга.

Уплата НДС по товарам, импортированным с территории одного государства-члена на территорию специальной экономической зоны^[7] и не реализованным либо реализованным без НДС до завершения месяца, в котором истекают 180 календарных дней с даты принятия их на учет, производится не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором истекают 180 календарных дней с даты принятия этих товаров на учет.

Уплата акцизов по маркируемым подакцизным товарам производится в сроки, установленные законодательством государства-члена^[8]. Ограничения в количестве 180 календарных дней связаны с моментом определения налоговой базы, формирование которого осуществляется по правилам налогового законодательства^[9].

При выявлении налоговым органом государства-члена, на территорию которого импортированы товары, факта занижения (сокрытия) налоговой базы налогоплательщиком по причине неполного отражения (неотражения) количества импортируемого товара этот налоговый орган информирует по запросу налоговый орган государства-члена, с территории которого экспортированы товары, о факте взимания косвенных налогов, если законодательством последнего не предусмотрено представление заявления при выявлении такого занижения (сокрытия).

НДС при импорте товаров

По общему правилу, ввоз товаров на территорию России облагается НДС. Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров на территории РФ.

Важно отметить, что уплата НДС не зависит от того, какую систему налогообложения использует покупатель, важно из какой страны ввозится товар, это связано с тем, что ввоз товара из ЕАЭС отличается от ввоза товара из государств, не входящих в этот союз. Суммы косвенных налогов, подлежащие уплате по товарам, импортированным на территорию одного государства-члена ЕАЭС с территории другого государства-члена ЕАЭС, исчисляются налогоплательщиком по налоговым ставкам, установленным законодательством государства-члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары^[10].

Порядок уплаты налога на добавленную стоимость при ввозе товаров^[11] на территорию Российской Федерации установлен Налоговым кодексом РФ, Таможенным кодексом ЕАЭС и иными актами законодательства РФ о таможенном деле, а также положениями Договора о ЕАЭС и Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющегося приложением № 18 к Договору о ЕАЭС.

В соответствии со статьей 147 НК РФ местом реализации товара в целях применения НДС признается территория РФ в случае, если в момент начала отгрузки и транспортировки товар находится на территории РФ. Таким образом, местом реализации товаров, приобретаемых и реализуемых российской организацией на территории иностранного государства, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такая реализация не является объектом налогообложения НДС^[12].

Для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров на основе стоимости приобретенных товаров (в том числе товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении), а также товаров, полученных по договору (контракту) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей), товаров, являющихся продуктом переработки давальческого сырья, и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам^[13].

Для целей определения налоговой базы стоимость товаров (в том числе товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении), выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в национальную валюту по курсу национального (центрального) банка государства-члена на дату принятия товаров к учету.

В соответствии с налоговым законодательством РФ применяются ставки НДС в следующих размерах:

20%^[14] – общая ставка налога, применяемая к большинству операций;
10%^[15] – ставка, по которой налог начисляется при ввозе отдельных видов товаров и реализации отдельных видов услуг, определяемых налоговым законодательством ^[16], к которым относятся:

– продовольственные товары в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации;

– продовольственные товары в соответствии с единой ТН ВЭД ЕАЭС, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на территорию России;

– товары для детей в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации.

В некоторых случаях импорт товаров НДС не облагается, например, ввоз медицинских товаров в Россию^[17].

Вместе с тем, налоговым законодательством предусмотрена возможность применения налоговых вычетов, так, статьей 172 НК РФ определен порядок применения вычетов по НДС, в соответствии с которым налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих исчисление сумм налога налоговыми агентами, либо на основании иных документов в предусмотренных законодательством случаях. При этом наличие у налогоплательщика счетов-фактур и иных первичных учетных документов не является безусловным подтверждением его права на вычет сумм НДС и на учет расходов, если представленные документы в своей совокупности не подтверждают реальность хозяйственных операций^[18].

Несмотря на определенные законом случаи использования вычета НДС, зачастую налоговые органы отказывают в таком вычете по суммам «ввозного» налога. В качестве причины такого отказа указывается, что налоговые вычеты заявляются с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Примером получения налоговой выгоды стала схема учета дополнительных хозяйствующих субъектов при импорте товара^[19].

Уплата импортного НДС через механизм единого платежа

Единым налоговым платежом (далее – «ЕНП») признаются денежные средства, перечисленные налогоплательщиком, плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом и (или) иным лицом в бюджетную систему РФ на счет Федерального казначейства, предназначенные для исполнения совокупной обязанности налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента, а также денежные средства, взысканные с налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента в соответствии с НК РФ^[20].

При этом совокупной обязанностью налогоплательщика признается общая сумма налогов, авансовых платежей, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, которую обязан уплатить (перечислить) налогоплательщик, плательщик сбора, плательщик страховых взносов и (или) налоговый агент, и сумма налога, подлежащая возврату в бюджетную систему РФ в предусмотренных законодательством случаях.

С 1 января 2023 года обязанность по уплате импортного НДС считается исполненной налогоплательщиком со дня перечисления денежных средств в качестве ЕНП в бюджетную систему РФ или со дня признания денежных средств в качестве ЕНП при наличии на соответствующую дату учтенной на едином налоговом счете (ЕНС) совокупной обязанности в части, в отношении которой может быть определена принадлежность таких сумм денежных средств^[21]. Совокупная обязанность формируется и подлежит учету на едином налоговом счете не ранее наступления срока уплаты соответствующих налогов.

Обязанность по уплате НДС и акцизов по импортированным товарам с территории государств – членов ЕАЭС считается исполненной с момента определения принадлежности сумм денежных средств, перечисленных (признаваемых) в качестве ЕНП в счет погашения текущей обязанности по налоговой декларации по косвенным налогам за соответствующий период по сроку уплаты, то есть не ранее 20-го числа месяца. При этом важно отметить, что денежные средства, поступившие по платежному поручению, признаются ЕНП и участвуют в погашении общей совокупной обязанности, имеющейся на ЕНС на дату поступления платежа, а не конкретной обязанности по налогу (сбору, авансовому платежу по налогу, страховому взносу), указанной налогоплательщиком в платежном поручении. Кроме того, при наличии учтенной на ЕНС недоимки исполнение обязанности по уплате косвенных налогов по импортированным товарам будет осуществлено за счет ЕНП только после погашения такой недоимки.

В случае недостаточности денежных средств, перечисленных (признаваемых) в качестве ЕНП, на погашение недоимки и покрытия текущей обязанности по уплате НДС либо акцизов по импортированным товарам, обязанность по уплате косвенных налогов не будет считаться исполненной.

В связи с изложенным проставление отметки о подтверждении уплаты косвенных налогов (об освобождении от налогообложения НДС и (или) акцизов) на заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов не может осуществляться налоговыми органами ранее наступления срока уплаты НДС и акцизов по налоговой декларации по косвенным налогам. Утверждение результатов проверки заявления и предусмотренных документов (проставление отметки налогового органа или отказа в проставлении отметки) осуществляется в срок не позднее 10-ти рабочих дней со дня поступления заявления, а если десятидневный срок истекает до 20-го числа месяца, ФНС России рекомендует уведомлять налогоплательщиков (посредством информационных писем) о возможности проставления указанной отметки после наступления срока уплаты косвенных налогов за соответствующий период.

Как отразить импорт в декларации по НДС?

НДС для импортируемых товаров отражается в декларации по косвенным налогам, с 13.08.2023 применяется новая форма^[22]. Важно отметить, что неверное заполнение декларации по НДС может стать основанием для отказа в приеме декларации, для проведения налоговой проверки или привлечения к ответственности.

Причиной внесения изменений в форму и порядок заполнения декларации стало подписание Протокола о внесении изменений в Договор о ЕАЭС^[23], которым внесли дополнения в Договор о ЕАЭС в части импорта товаров из стран ЕАЭС на территорию свободной (специальной, особой) экономической зоны.

В новую форму отчетности внесены следующие изменения:

форма дополнена разделом 1.1, который предназначен для резидентов свободных экономических зон;
раздел 1 дополнен строкой 050, где отражается сумма импортного НДС по резидентам СЭЗ;
изменены коды видов подакцизных товаров, которые применяются при заполнении разделов 2 и 3 декларационного отчета.

Как принять к вычету «таможенный» НДС при импорте товара?

На основании пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат, в том числе суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

Вместе с тем, налоговый вычет регламентируется статьей 172 НК РФ, в соответствии с которой налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих исчисление сумм налога налоговыми агентами, либо на основании иных документов в предусмотренных законодательством случаях.

Налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах 3 лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию РФ^[24].

Для целей применения вычетов сумм налога, уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах, указанных в пункте 2 статьи 171 НК РФ, документом, подтверждающим уплату суммы НДС, может являться декларация на товары, в которой содержатся сведения, свидетельствующие о выпуске товаров в соответствующей таможенной процедуре, а также сведения о сумме исчисленного и уплаченного налога по соответствующему коду вида платежа.

При отражении в книге покупок^[25] суммы налога, уплаченной при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в графе 7 «Номер и дата документа, подтверждающего уплату налога» ставится прочерк. Сведения о регистрационных номерах деклараций на товары указываются в графе 3 «Номер и дата счета-фактуры продавца». В указанном порядке производится заполнение аналогичных показателей по соответствующим строкам раздела 8 «Сведения из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период» налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@^[26].

Возврат «таможенного» НДС при импорте

Возврат таможенного НДС регулируется главой 10 ТК ЕАЭС и Федеральным законом от 03.08.2018 № 289-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – «Закон о таможенном регулировании», «Закон № 289-ФЗ»). Статьей 67 ТК ЕАЭС определены случаи, когда суммы таможенных пошлин, налогов подлежат возврату (зачету):

таможенные пошлины, налоги являются излишне уплаченными или излишне взысканными таможенными пошлинами, налогами;
ввозные таможенные пошлины, уплаченные на счета, определенные в соответствии с Договором о ЕАЭС, не идентифицированы в качестве сумм ввозных таможенных пошлин в отношении конкретных товаров;
вывозные таможенные пошлины, налоги, уплаченные на счета, определяемые законодательством стран ЕАЭС, не идентифицированы в качестве сумм вывозных таможенных пошлин, налогов в отношении конкретных товаров;
товары конфискованы или обращены в собственность (доход) государства ЕАЭС;
в выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой отказано;
таможенная декларация отозвана и (или) выпуск товаров аннулирован, если обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов, возникшая при регистрации таможенной декларации, ранее была исполнена;
иные случаи, предусмотренные ТК ЕАЭС и (или) международными договорами в рамках ЕАЭС.

Обнаружение факта излишней уплаты или излишнего взыскания сумм таможенных пошлин, налогов и иных платежей, взимание которых возложено на таможенные органы, устанавливается по результатам таможенного контроля после выпуска товаров и фиксируется следующими таможенными документами с отметками уполномоченных должностных лиц таможенного органа^[27]:

корректировка декларации на товары;
корректировка таможенного приходного ордера;
иные таможенные документы, подтверждающие, что размер денежных средств, фактически уплаченных (взысканных) в качестве таможенных пошлин, налогов и иных платежей, взимание которых возложено на таможенные органы, превышает размер исчисленных и подлежащих уплате таможенных пошлин, налогов и иных платежей, взимание которых возложено на таможенные органы, в соответствии с международными договорами и актами в сфере таможенного регулирования и законодательством РФ.

Возврат плательщикам излишне уплаченных или излишне взысканных сумм таможенных платежей, производится в форме их зачета в счет авансовых платежей информационной системой таможенных органов.

НДС при импорте товаров в Россию при УСН

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию России. Расчет налоговой базы при импорте товаров для плательщиков УСН осуществляется также, как и для плательщиков НДС на ОСНО. Однако важно отметить, что при импорте товаров из стран ЕАЭС и других стран отличается.

Так, например, при ввозе товаров из стран ЕАЭС для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров на основе стоимости приобретенных товаров, а также товаров, полученных по договору товарного кредита, товаров, являющихся продуктом переработки давальческого сырья, и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам. Стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары (работы, услуги) согласно условиям договора^[28].

При ввозе товара из стран, которые не входят в ЕАЭС, НДС необходимо уплатить до подачи таможенной декларации. Сведения об НДС отражаются в декларации на товары^[29]. При импорте товаров из стран ЕАЭС НДС оплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия импортированных товаров к учету. Одновременно с оплатой НДС необходимо подать декларацию по косвенным налогам, заявление о ввозе и сопровождающие документы^[30].

Как уменьшить НДС при импортных операциях?

Пунктом 24 приложения № 18 к Договору о ЕАЭС предусмотрена ситуация, когда происходит увеличение стоимости импортированных товаров и дальнейшие действия в отношении НДС. Обязанности уменьшать налоговую базу по налогу на добавленную стоимость при уменьшении стоимости импортированных товаров по истечении месяца, в котором товары были приняты налогоплательщиком к учету, нормами Протокола не предусмотрено. На этот счет есть две позиции:

предоставление уточненной декларацию по НДС с уменьшением суммы вычетов^[31];
вычитается фактически уплаченная на таможне сумма НДС, поэтому уменьшается вычет в том налоговом периоде, в котором произведен фактический возврат НДС, путем восстановления в книге продаж^[32].

Также есть мнение о том, что оформлять заявление о ввозе товаров взамен ранее представленного, составлять уточненную налоговую декларацию по косвенным налогам, а также восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по импортированным товарам, не требуется^[33].

Двойное налогообложение при расчете и уплате «таможенного» НДС при импорте в Россию

Принципы взимания косвенных налогов в государствах - членах ЕАЭС определены статьей 72 Договора о ЕАЭС, в соответствии с которой взимание НДС во взаимной торговле государств – членов ЕАЭС осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки НДС при экспорте товаров и их налогообложение этим налогом при импорте товаров.

Порядок применения налога на добавленную стоимость в торговых отношениях государств – членов ЕАЭС определяется Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг^[34], которым предусмотрено, что если налогоплательщик одного государства – члена ЕАЭС приобретает товары, ранее импортированные на территорию этого государства – члена ЕАЭС налогоплательщиком другого государства – члена ЕАЭС, косвенные налоги по которым не были уплачены, уплата НДС осуществляется налогоплательщиком государства – члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары:

собственником товаров;
если это предусмотрено законодательством государства – члена ЕАЭС, комиссионером, поверенным, агентом (в случае, если товары будут реализованы через комиссионера, поверенного, агента).

«Ввозной» НДС при импорте из Казахстана

Порядок взимания НДС при экспорте и импорте товаров в ЕАЭС установлен положениями Договора о ЕАЭС и Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющегося Приложением № 18 к Договору о ЕАЭС.

В соответствии с пунктом 14 раздела III Приложения № 18 к Договору о ЕАЭС для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров (но не позднее срока, установленного законодательством государства – члена ЕАЭС, на территорию которого импортируются товары) на основе стоимости приобретенных товаров. НДС уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров. Принятием на учет импортируемых товаров следует признавать отражение операций по приобретению товаров на соответствующих счетах бухгалтерского учета на основании первичных документов^[35].

Для работ и услуг применяется раздела IV Приложения № 18 к Договору о ЕАЭС, в соответствии с которым местом реализации услуг признается местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если:

работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства-члена;
работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства-члена;
услуги в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта оказаны на территории этого государства-члена;
налогоплательщиком этого государства-члена приобретаются:

– консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги;

– работы, услуги по разработке программного обеспечения;

– услуги по предоставлению персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя.

работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства-члена.

«Ввозной» НДС при импорте из Беларуси

Согласно статье 72 Договора о ЕАЭС взимание НДС во взаимной торговле государств – членов ЕАЭС осуществляется по принципу страны назначения, означающему, что при экспорте товаров из Республики Беларусь в Россию в Республике Беларусь в отношении таких товаров применяется нулевая ставка НДС, а в РФ импортируемые из Республики Беларусь товары облагаются НДС по ставкам, предусмотренным законодательством Российской Федерации о налогах и сборах^[36].

При этом данный порядок налогообложения при импорте в Россию товаров из Республики Беларусь применяется независимо от того, освобождены ли эти товары в Республике Беларусь от уплаты НДС при их ввозе на единую таможенную территорию ЕАЭС.

В соответствии с пунктом 6 статьи 72 Договора о ЕАЭС косвенные налоги не взимаются при импорте с территории одного государства – члена ЕАЭС на территорию другого государства – члена ЕАЭС товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства – члена ЕАЭС не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при ввозе на его территорию.

Важно отметить, что если договор заключен с компанией из Белоруссии, но товар ввозится из третьих стран, не являющихся членами ЕАЭС, то такая операция не признается импортом из ЕАЭС. Следовательно, положения Протокола к ней не применяются. Платить «ввозной» НДС нужно будет не в ФНС, а на таможне^[37].

Акцизный налог или акцизный сбор при импорте товаров в Россию

Акцизом признается общеобязательный платеж, взимаемый в связи с осуществлением операций с подакцизными товарами. Подакцизные товары определены в статье 181 НК РФ и представляют собой следующие товары:

этиловый спирт;
спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9 %;
алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта более 0,5 %;
табачная продукция;
автомобили легковые;
автомобильный бензин;
дизельное топливо;
моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;
прямогонный бензин;
средние дистилляты;
бензол, параксилол, ортоксилол;
авиационный керосин;
природный газ (в случаях, предусмотренных международными договорами РФ);
жидкости для электронных систем доставки никотина;
табак (табачные изделия), предназначенный для потребления путем нагревания;
виноград для производства вина, игристого вина;
этан;
СУГ;
сталь жидкая;
сталь жидкая, выплавляемая в мартеновских, индукционных и (или) электрических сталеплавильных печах;
сахаросодержащие напитки.

При ввозе подакцизных товаров на территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в зависимости от избранной таможенной процедуры налогообложение производится в следующем порядке:

при помещении подакцизных товаров под таможенные процедуры выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления акциз уплачивается в полном объеме;
при помещении подакцизных товаров под таможенную процедуру реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы акциза, от уплаты которых он был освобожден либо которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ, в порядке, предусмотренном правом ЕАЭС и законодательством РФ о таможенном деле;
при помещении подакцизных товаров под таможенные процедуры транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободного склада, уничтожения, отказа в пользу государства и специальную таможенную процедуру, а также под таможенную процедуру свободной таможенной зоны акциз не уплачивается;
при помещении подакцизных товаров под таможенную процедуру переработки на таможенной территории акциз не уплачивается при условии, что продукты переработки будут вывезены в определенный срок;
при помещении подакцизных товаров под таможенную процедуру временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты акциза в порядке, предусмотренном правом ЕАЭС и законодательством РФ о таможенном деле.

Взимание акциза по подакцизным товарам ЕАЭС, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории государства-члена ЕАЭС, за исключением подакцизных товаров ЕАЭС, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации маркировке акцизными марками, осуществляется налоговыми органами. Взимание акциза по подакцизным товарам ЕАЭС, подлежащим в соответствии с законодательством РФ маркировке акцизными марками, ввозимым на территорию РФ с территории государства-члена ЕАЭС, осуществляется таможенными органами в установленном порядке.

При ввозе товаров на территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, с территорий государств-членов ЕАЭС на основании договоров поручения, договоров комиссии, агентских договоров обязанность по исчислению и уплате налога возлагается на организацию (индивидуального предпринимателя) – поверенного, комиссионера, агента. В этом случае уплата налога производится не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет поверенным, комиссионером, агентом импортированных товаров.

Обязанность по уплате акцизов по маркированным товарам ЕАЭС, ввозимым на территорию РФ с территории государства-члена ЕАЭС, возникает со дня ввоза маркированных товаров на территорию РФ^[38].

Расчёт стоимости акциза при импорте товаров

Налоговой базой для обложения акцизами являются:

объем, количество, иные показатели ввозимых маркированных товаров в натуральном выражении, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акцизов;
стоимость ввезенных подакцизных товаров, в отношении которых установлены адвалорные ставки акцизов;
объем ввозимых маркированных товаров в натуральном выражении для исчисления акцизов при применении твердой (специфической) налоговой ставки;
расчетная стоимость ввозимых подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен, для исчисления акцизов при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки в отношении товаров, для которых установлены комбинированные ставки акциза, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) ставок.

Сумма акциза, подлежащая уплате по маркированным товарам ЕАЭС, ввозимым на территорию РФ с территории государства-члена ЕАЭС, исчисляется налогоплательщиком самостоятельно по налоговым ставкам, установленным статьей 193 НК РФ, действующим на день уплаты акциза.

Налогообложение подакцизных товаров осуществляется по правилам, обозначенным в статье 193 НК РФ и зависит от вида подакцизного товара, например:

этиловый спирт по ставке 0 рублей за 1 литр;
виноград, использованный для производства вина по ставке 32 рубля за 1 тонну;
алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта до 9 процентов включительно по ставке 514 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре и т.д.

Для каждого вида подакцизного товара используется определенная ставка или формула для расчета налога. Расчет стоимости акциза осуществляется по правилам фиксированной ставки и комбинированной. Фиксированная ставка представляет собой конкретную сумму за единицу, вес или определенный объем ввозимого товара. Комбинированная ставка определяется в зависимости от стоимости и вида товара.

Для целей уплаты акциза по маркированным товарам ЕАЭС, ввозимым на территорию РФ с территории государства-члена ЕАЭС, налогоплательщик обязан представить в таможенный орган следующие документы:

заявление на бумажном носителе и в электронной форме^[39] по форме и форматам, утверждаемым федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, в количестве экземпляров, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела;
транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение маркированных товаров с территории государства-члена ЕАЭС на территорию РФ;
документы, необходимые для подтверждения в отношении маркированных товаров статуса товаров ЕАЭС;
счета-фактуры, оформленные в соответствии с законодательством государства - члена ЕАЭС при отгрузке маркированных товаров, в случае, если их выставление (выписка) предусмотрено (предусмотрена) законодательством государства - члена ЕАЭС;
договоры (контракты), на основании которых приобретены маркированные товары, ввезенные на территорию России с территории другого государства-члена ЕАЭС;
информационное сообщение, представленное налогоплательщику одного государства-члена ЕАЭС налогоплательщиком другого государства-члена ЕАЭС либо налогоплательщиком государства, не являющегося членом ЕАЭС, реализующим товары, ввезенные с территории другого государства-члена ЕАЭС, подписанное руководителем (индивидуальным предпринимателем) и заверенное печатью организации, с указанием следующих сведений:

– номера, идентифицирующего лицо в качестве налогоплательщика государства-члена ЕАЭС;

– полного наименования налогоплательщика государства-члена ЕАЭС;

– места нахождения (места жительства) налогоплательщика государства-члена ЕАЭС;

– номера и даты договора (контракта) о приобретении импортируемых маркированных товаров;

– номера и даты спецификации.

договоры (контракты) комиссии, поручения или агентский договор (контракт) (в случаях их заключения);
договоры (контракты), на основании которых приобретены товары, ввезенные на территорию Российской Федерации с территории другого государства-члена ЕАЭС.

В случае, если налогоплательщик государства-члена ЕАЭС, у которого приобретаются товары, не является собственником реализуемых товаров (является комиссионером, поверенным, агентом), сведения представляются также в отношении собственника реализуемых маркированных товаров.

В случае представления информационного сообщения на иностранном языке обязательно наличие перевода на русский язык.

В соответствии со статьей 187 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара. При этом налоговая база при реализации произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров, в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок, определяется:

как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении – по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);
как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, без учета акциза, налога на добавленную стоимость – по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки;
как стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии исходя из рыночных цен без учета акциза, налога на добавленную стоимость – по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки;
как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки – по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок.

Ответственность за нарушение налогового законодательства при импорте в Россию

В случаях неуплаты, неполной уплаты косвенных налогов по импортированным товарам, уплаты таких налогов в более поздний срок, чем установлено, а также в случаях выявления фактов непредставления налоговых деклараций, представления их с нарушением срока, либо в случаях несоответствия данных, указанных в налоговых декларациях, данным, полученным в рамках обмена информацией между налоговыми органами государств-членов, налоговый орган взыскивает косвенные налоги и пени в порядке и размере, установленных законодательством государства-члена, на территорию которого импортированы товары, а также применяет способы обеспечения исполнения обязательств по уплате косвенных налогов, пеней и меры ответственности, установленные законодательством этого государства-члена^[40].

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность^[41].

Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов определены главами 15 и 16 Кодекса об административных правонарушениях РФ, в качестве примеров дел, по которым наступала ответственность за правонарушения можно привести следующие решения:

об отмене постановления о привлечении к ответственности по статье 16.22 КоАП РФ^[42];
об отмене постановления о привлечении к ответственности по части 2 статьи 16.2 КоАП РФ за заявление недостоверных сведений при декларировании товара о его классификационном коде по ТН ВЭД^[43];
об отмене постановления о привлечении к ответственности по ст. 16.21 КоАП РФ за пользование товарами, которые незаконно перемещены через таможенную границу ЕАЭС^[44] и т.д.

Недостоверные сведения, указанные при декларировании, незаконное перемещение товара через таможенную границу, неверное определение применяемой ставки налога и т.п., все это привело к неверной уплате налоговых платежей и совершению административного правонарушения, за которые предусмотрена административная ответственность.

Уклонение от уплаты налогов^[45], сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией – плательщиком страховых взносов регламентировано статьей 199 УК РФ. При этом важно отметить, что постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» определено, что необходимо обратить внимание судов на то, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленного невыполнения конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

Помимо этого, также необходимо отметить, что мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является санкция в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, установленных главами 16 и 18 НК РФ. Дела о выявлении налоговых правонарушений рассматриваются в порядке, установленном статьями 101 и 101.4 НК РФ. Согласно пункту 3 статьи 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу^[46].

Независимо от вида импортируемого товара, законодательством в сфере налогообложения предусмотрены конкретные виды налогов, которые участникам ВЭД необходимо вносить в соответствующие бюджеты с учетом требования как национального, так и международного законодательства, в том числе нормативных актов ЕАЭС.

_____________________

^[1] Статья 2 ТК ЕАЭС.

^[2] Договор о Евразийском экономическом союзе, подписан в г. Астане 29.05.2014. Ратифицирован Федеральным законом от 03.10.2014 № 279-ФЗ «О ратификации Договора о Евразийском экономическом союзе».

^[3] Приказ ФНС России от 27.09.2017 № СА-7-3/765@ «Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств – членов Евразийского экономического союза в электронной форме и порядка ее заполнения».

^[4] Пункт 20 Приложения № 18 к Договору о ЕАЭС.

^[5] Пункт 19 Приложения № 18 к Договору о ЕАЭС.

^[6] Письма Минфина России от 07.12.2018 № 03-07-13/1/88915, от 19.10.2016 № 03-07-13/1/60883.

^[7] Пункт 1 статьи 455 ТК ЕАЭС.

^[8] Пункт 19 Приложения № 18 Договора о ЕАЭС.

^[9] Статья 167 НК РФ.

^[10] Пункт 17 Приложения № 18 Договора о ЕАЭС.

^[11] Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2023 № 15АП-12560/2023 по делу № А32-21790/2022 «О признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

^[12] Письмо Минфина России от 28.06.2023 № 03-07-08/59875.

^[13] Пункт 14 Приложения № 18 Договора о ЕАЭС.

^[14] Пункт 3 статьи 164 НК РФ.

^[15] Пункт 2 статьи 164 НК РФ.

^[16] Постановление Правительства РФ от 31.12.2004 № 908 «Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов».

^[17] Пункт 2 статьи 150 НК РФ.

^[18] Пункт 3 обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденным Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023.

^[19] Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.09.2023 № Ф07-13114/2023 по делу № А66-16647/2021. Формальный документооборот и отсутствие реальных хозяйствующих отношений с контрагентами, стало причиной, по которой налоговый орган признал такие отношения с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Общество не согласилось с решением налогового органа и обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В удовлетворении требования было отказано по причине того, что представленные первичные документы указывают на невозможность реального осуществления хозяйственных операций со спорными контрагентами и не могут считаться основанием для применения вычетов. Определением Верховного Суда РФ от 26.12.2023 № 307-ЭС23-26118 отказано в передаче дела № А66-16647/2021 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления.

^[20] Статья 11.3. НК РФ.

^[21] Письмо ФНС России от 24.03.2023 № ЕА-4-15/3533@ «О проставлении отметки об уплате косвенных налогов».

^[22] Приказ ФНС России от 12.04.2023 № ЕД-7-3/238@ «О внесении изменений в приложения к приказу Федеральной налоговой службы от 27.09.2017 № СА-7-3/765@».

^[23] Подписан в г. Москве 08.02.2021.

^[24] Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 01.12.2023 № Ф03-4613/2023 по делу № А51-19501/2022 «О признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС, обязании возместить НДС». Отказ в возмещение НДС произошел по причине пропуска установленного срока заявления вычетов сумм НДС.

^[25] Приложение № 4 к постановлению Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

^[26] Письмо ФНС России от 22.02.2019 № СД-4-3/3108@ «О налоге на добавленную стоимость».

^[27] Пункт 1 статьи 67 Закона о таможенном регулировании.

^[28] Пункт 4 Протокола № 18 Договора о ЕАЭС.

^[29] Решение Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 № 257 «О форме декларации на товары и порядке ее заполнения».

^[30] Пункт 20 Приложения № 18 Договора о ЕАЭС.

^[31] Письмо Минфина от 14.11.2011 № 03-07-08/318.

^[32] Письмо Минфина России от 16.08.2017 № 03-07-08/52520.

^[33] Письмо Минфина России от 09.08.2022 № 03-07-13/1/77148.

^[34] Приложение № 18 к Договору о ЕАЭС.

^[35] Письмо Минфина России от 20.05.2021 № 03-07-13/1/38536.

^[36] Письмо Минфина России от 02.03.2020 № 03-09-19/15218.

^[37] Письмо Минфина РФ от 21.11.2023 № 03-07-13/1/111513.

^[38] Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2023 № 15АП-10616/2023 по делу № А32-56249/2022 «О взыскании задолженности по уплате таможенных платежей, пени». Как следует из материалов дела и верно установлено судом первой инстанции, в результате проведения оперативно-розыскных мероприятий в Международном аэропорту Краснодар (Пашковский) Южной оперативной таможней выявлена и изъята партия табачной продукции (сигареты) в отсутствие акцизных марок Российской Федерации. Таможенным органом установлено, что товар (сигареты) без акцизных марок Российской Федерации получен индивидуальным предпринимателем, факт получения товара подтвержден подписью предпринимателя. Таможней сформировано уведомление о неуплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей. Неисполнение предпринимателем обязанности по оплате таможенных платежей и пени послужило основанием для обращения таможни в арбитражный суд. Требование таможни удовлетворено.

^[39] Приказ ФТС РФ от 27.01.2011 № 150 «Об утверждении формы заявления об уплате акциза по маркированным товарам Таможенного союза, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории государства – члена Таможенного союза».

^[40] Пункт 22 Приложения № 18 Договора о ЕАЭС.

^[41] Статья 106 НК РФ.

^[42] Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 23.11.2022 № Ф10-4192/2022 по делу № А08-4290/2021. Общество неправильно при ввозе товара применило ставку 10%, в связи с чем налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза, в нарушение норм таможенного законодательства не был уплачен в полном объеме в установленный срок, и заявитель правомерно привлечен к административной ответственности по статье 16.22 КоАП РФ.

^[43] Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.02.2024 № Ф07-21250/2023 по делу № А56-86605/2022. Заявление недостоверных сведений о свойствах и характеристиках товара, влияющих на его классификацию, послужило основанием для занижения подлежащих уплате таможенных платежей, в связи с чем в удовлетворении требования заявителя было отказано.

^[44] Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 14.01.2022 № Ф03-6779/2021 по делу № А51-9663/2021. Пользование товарами, которые незаконно перемещены через таможенную границу ЕАЭС и в отношении которых не уплачены таможенные пошлины, налоги повлекло привлечение предпринимателя к административной ответственности. Определением Верховного Суда РФ от 07.04.2022 № 303-ЭС22-2969 отказано в передаче дела № А51-9663/2021 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления.

^[45] Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 01.03.2024 № Ф08-12628/2023 по делу № А32-21790/2022 «О признании частично недействительным решения налогового органа». В рамках рассматриваемого дело установлено, что налоговый орган начислил НДС, налог на прибыль, предложил уменьшить необоснованно заявленный убыток по налогу на прибыль, сославшись на создание обществом формального документооборота с контрагентами. Суд принял решение отказать в удовлетворении требований, в связи отсутствием доказательств хозяйственных операций общества со спорными контрагентами, создание с такими контрагентами формального документооборота, направленного на необоснованное получение обществом налоговой выгоды.

^[46] Письмо Минфина России от 13.10.2020 № 03-02-08/89387.