Налогообложение импорта и экспорта электронных услуг

 

8 сентября 2024 г.

 

Цифровизация национальной экономики коснулась всех отраслей и сфер жизнедеятельности, что приводит к возникновению электронных форм бизнеса. В данном аспекте одним из важнейших вопросов является вовлечение в налоговое поле иностранных компаний, оказывающих или заказывающих электронные услуги.

В России налогообложение данного вида услуг осуществляется налогом на добавленную стоимость по особым правилам с 2017 года и получило неофициальное наименование «налог на Гугл».

Поправки к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года установили порядок взимания Налога на добавленную стоимость (далее – «НДС») при оказании электронных услуг налогоплательщиком одной страны Евразийского экономического союза (далее – «ЕАЭС») налогоплательщику или физлицу другой страны ЕАЭС.

Какие услуги относятся к электронным услугам?

Определение «электронных услуг», под которыми понимаются услуги, оказываемые автоматизированно через телекоммуникационную сеть с использованием информационных технологий, приведено в 174.2 Налогового кодекса РФ (далее – «НК РФ»).

С подписанием 9 декабря 2022 года странами – членами ЕАЭС Протокола о внесении изменений в Договор о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (далее – «Протокол от 09.12.2022») в части определения порядка взимания косвенных налогов при оказании услуг в электронной форме появилось общее для всех стран ЕАЭС определение. Этот протокол вступил в силу с даты получения депозитарием по дипломатическим каналам последнего письменного уведомления о выполнении государствами-членами внутригосударственных процедур, необходимых для его вступления в силу. В частности, Россией Протокол от 09.12.2022 ратифицирован Федеральным законом от 24.07.2023 № 328-ФЗ и вступил в силу с 04.03.2024. В соответствии с Протоколом от 09.12.2022 услугами в электронной форме являются услуги, которые оказаны через информационно-телекоммуникационную сеть (сеть электросвязи), в том числе через сеть Интернет, оказание которых невозможно без использования информационных технологий.

Поскольку с момента вступления в силу порядка взимания косвенных налогов при оказании услуг в электронной форме прошло немного времени, судебная практика по его применению пока не успела сформироваться.

Следует отметить, что услуги, перечисленные в НК РФ, в целом аналогичны услугам, включенным в Перечень электронных услуг в странах ЕАЭС, установленный в Решении Совета Евразийской экономической комиссии от 27.09.2023 № 97 «О перечне услуг в электронной форме». Перечень электронных услуг, приведённый в НК РФ, является закрытым и включает:

• предоставление через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе сеть «Интернет», прав на использование программного обеспечения для любых видов электронных устройств (включая компьютерные игры, в том числе онлайн-игры, за исключением запрещенных в соответствии с законодательством государства-члена Евразийского экономического союза покупателя), баз данных, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности;
• оказание рекламных услуг в информационных сетях, в том числе с использованием программного обеспечения для любых видов электронных устройств и баз данных, функционирующих в информационных сетях, а также предоставление в информационных сетях рекламной площади (пространства);
• оказание услуг по размещению в информационных сетях предложений о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• оказание через информационные сети услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей с использованием информационных технологий и систем для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями (включая предоставление торговой площадки, функционирующей в информационных сетях, в режиме реального времени, на которой потенциальные покупатели предлагают свою цену посредством автоматизированной процедуры и стороны извещаются о продаже путем отправляемого автоматически создаваемого сообщения);
• обеспечение и (или) поддержание присутствия в информационных сетях для личных целей или в целях осуществления предпринимательской (коммерческой) деятельности, поддержка электронных ресурсов пользователей (сайтов и (или) страниц сайтов в информационных сетях), обеспечение доступа к ним других пользователей информационных сетей, предоставление пользователям возможности их модификации;
• хранение и обработка информации (при условии, что лицо, представившее эту информацию, имеет к ней доступ через информационные сети);
• предоставление в режиме реального времени вычислительной мощности для размещения информации в информационной системе;
• предоставление доменных имен, оказание услуг хостинга;
• оказание услуг по администрированию информационных систем, сайтов в информационных сетях;
• оказание услуг, осуществляемых автоматическим способом через информационные сети, при вводе данных покупателем услуги, автоматизированных услуг по поиску данных, их отбору и сортировке по запросам, предоставлению указанных данных пользователям через информационные сети (включая сводки фондовых бирж в режиме реального времени, осуществление в режиме реального времени автоматизированного перевода);
• предоставление через информационные сети прав на использование электронных книг (изданий) и других электронных публикаций, информационных, образовательных материалов, графических изображений, музыкальных произведений с текстом или без текста, аудиовизуальных произведений через информационные сети, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним для просмотра или прослушивания через информационные сети;
• оказание услуг заказчику по поиску и (или) предоставлению ему информации о потенциальных покупателях;
• предоставление доступа к поисковым системам в информационных сетях;
• оказание услуг по ведению статистики на сайтах в информационных сетях.

При этом не относятся к электронным услугам:

• реализация товаров (работ, услуг), если при заказе через информационно-телекоммуникационную сеть (в т. ч. интернет) поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг) осуществляется без использования такой информационно-телекоммуникационной сети;
• реализация (передача прав на использование) программного обеспечения для любых видов электронных устройств (включая компьютерные игры) на материальных носителях и (или) баз данных на материальных носителях;
• оказание услуг по предоставлению доступа к информационно-телекоммуникационной сети, в том числе к интернету.

Какие налоги платятся при импорте и экспорта электронных услуг?

При экспорте или импорте электронных услуг подлежат уплате НДС и налог на прибыль организаций.

Для уплаты НДС необходимо определить место реализации услуг. По общему правилу, место реализации услуг определяется по месту деятельности их исполнителя, если в статье 148 НК РФ для конкретного вида услуг (работ) не установлен особый порядок. Специальный порядок определения места реализации предусмотрен для услуг, в том числе электронных, по договорам с контрагентами из стран-участниц ЕАЭС. Местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если налогоплательщиком этого государства-члена приобретаются услуги в электронной форме, то есть место реализации определяют по покупателю.

В соответствии с порядком взимания косвенных налогов, установленным договором ЕАЭС (в редакции Протокола от 09.12.2022) при экспорте электронных услуг государству-члену ЕАЭС, обязанности по исчислению и уплате (удержанию) НДС осуществляют организации и (или) индивидуальные предприниматели, приобретающие услуги в электронной форме, в порядке, предусмотренном законодательством своего государства-члена, если обязанность по постановке налогоплательщика-продавца на учет в налоговом органе государства-члена, территория которого является местом реализации услуг в электронной форме, не предусмотрена законодательством такого государства-члена. Если такая обязанность предусмотрена, экспортер услуг подлежит постановке на учет в налоговом органе государства-члена, которое является местом реализации услуг.

При импорте налоговый агент обязан исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС (пункт 4 статьи 173 НК РФ). Обязанности налоговых агентов возникают даже у неплательщиков НДС, например, у индивидуальных предпринимателей или организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения (пункт 2 статьи 161 НК РФ).

Порядок уплаты НДС рассмотрен в соответствующем разделе настоящей статьи ниже.

Поскольку при экспорте услуг получается доход, то уплате подлежит также налог на прибыль. При импорте же могут возникнуть расходы, которые уменьшают базу по налогу на прибыль. Все затраты, связанные с импортом услуг, должны иметь подтверждающие документы. Только тогда их можно признать в качестве расходов.

Как регулируют вопрос соглашения об избежании двойного налогообложения?

Двойное налогообложение доходов и (или) имущества, как правило, устраняют путем зачета налогов, уплаченных в одной стране, в счет уплаты аналогичных налогов в другой стране. Также некоторые доходы или имущество могут освобождаться от налога в одной из стран.

Для того, чтобы понять механизм в каждом конкретном случае, нужно, прежде всего, выяснить, есть ли соглашение об избежании двойного налогообложения между Россией и другой страной, которые заключаются на основе типового соглашения^[1]. Такие соглашения у России есть со всеми государствами-членами ЕАЭС.

Выплачивая иностранному контрагенту вознаграждение, необходимо также проверить, не возникает ли у вашей организации обязанности по удержанию налога с дохода. Если предметом сделки является оказание, то, как правило, при их оплате удерживать налог с доходов не нужно. Исключение составляют те услуги/работы, которые приведены в пункте 1 статьи 309 НК РФ, среди которых отсутствуют какие-либо электронные услуги.

Порядок устранения двойного налогообложения определяется в каждом соглашении об избежании двойного налогообложения и распространяется, как правило, на такие налоги как налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций и налог на доходы физических лиц.

Нет каких-либо особых международных положений, позволяющих российским налогоплательщикам зачитывать уплаченный иностранный налог в счет уменьшения обязательств по уплате российского НДС, и наоборот. Российские плательщики НДС могут принять к вычету только суммы российского НДС. НДС, предъявленный иностранным контрагентом в соответствии с законодательством той страны, резидентом которой он является, к вычету предъявить нельзя. Можно заявить вычет налога, предъявленного иностранным контрагентом, стоящим на налоговом учете в России в качестве плательщика НДС. Возможен и вычет НДС, который российская организация удержала из доходов иностранного контрагента и уплатила в бюджет. Российские организации, применяющие общий режим налогообложения, могут учесть НДС, предъявленный иностранным контрагентом к оплате, в составе затрат на приобретение самих работ или услуг

Кто платит НДС при импорте и экспорта электронных услуг?

В соответствии с п. 10.1. статьи 174.2 НК РФ при оказании электронных услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, иностранной компанией российской организации или индивидуальному предпринимателю, то НДС платит налоговый агент-покупатель таких услуг, кроме покупателей – физических лиц. По электронным услугам, оказываемым физическим лицам, НДС определяется как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67 процента процентная доля налоговой базы (пункт 5 статьи 174.2 НК РФ) и оплачивается самой иностранной компанией (пункт 10 статьи 174.2 НК РФ).

В этих правилах, действовавших до недавнего времени, оставался неясным вопрос по уплате НДС в случае оказания электронных услуг иностранной организацией из государства – члена ЕАЭС. Дело в том, что во всех странах ЕАЭС уже действует порядок взимания НДС с реализации электронных услуг, но при этом в договоре ЕАЭС не были предусмотрены специальные положения об электронных услугах.

Что изменилось в регулировании экспорта и импорта электронных услуг?

Если электронные услуги российским покупателям оказывают иностранные продавцы-резиденты Армении, Белоруссии, Казахстана, Кыргызстана, то необходимо применять Порядок взимания НДС при оказании электронных услуг в ЕАЭС, установленный Протоколом от 09.12.2022.

Теперь налогоплательщик из одной страны ЕАЭС (например, из Казахстана), оказывающий услуги клиенту из другой страны ЕАЭС (например, из России) должен встать в стране – месте оказания услуг (то есть в России) на налоговый учет в качестве плательщика НДС по принятым в такой стране правилам, если постановка на налоговый учет по данному основанию требуется согласно законодательству этой страны.

Если же налогоплательщик в приведенном выше примере из Казахстана не исполнит обязанность по постановке на налоговый учет в России, то обязанность по исчислению и уплате НДС осуществляют организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие услуги в электронной форме, в порядке, предусмотренном законодательством своего государства. На физических лиц, не имеющих статуса индивидуального предпринимателя, подобная обязанность не возлагается, так как они в любом случае не являются плательщиками НДС.

Определение места осуществления деятельности покупателя услуг в электронной форме

Местом осуществления деятельности организации, приобретающей услуги в электронной форме, признается территория государства-члена, если выполняется одно из следующих условий:

• организация осуществляет деятельность на территории государства-члена на основе государственной регистрации;
• услуги оказаны филиалу, представительству, постоянному представительству организации, расположенному в этом государстве-члене, не являющемся местом государственной регистрации данной организации, либо приобретены для такого филиала, представительства, постоянного представительства организации и потреблены им;
• место нахождения постоянно действующего исполнительного органа (место управления) организации находится в этом государстве-члене, не являющемся местом государственной регистрации данной организации, и в этом государстве-члене фактически осуществляется предпринимательская деятельность организации, а также потреблены услуги.

Местом осуществления деятельности физического лица, в том числе индивидуального предпринимателя, приобретающего услуги в электронной форме, признается территория государства-члена, если выполняется одно из следующих условий:

• место жительства (место постоянного или преимущественного проживания) покупателя находится в этом государстве-члене;
• место нахождения банка, в котором открыт счет, используемый покупателем для оплаты услуг, или оператора электронных денежных средств, через которого покупателем осуществляется оплата услуг, расположено на территории этого государства-члена;
• сетевой адрес покупателя, использованный при приобретении услуг, зарегистрирован в этом государстве-члене (относится к соответствующему адресному пространству);
• международный код страны телефонного номера, используемого покупателем для приобретения или оплаты услуг, присвоен этим государством-членом.

В случае если местом осуществления деятельности физического лица, приобретающего услуги в электронной форме, могут быть признаны территории более чем одного государства-члена, продавец определяет место осуществления деятельности такого физического лица исходя из одновременного соблюдения большего числа указанных условий на территории государства-члена.

При одновременном соблюдении равного числа условий на территориях нескольких государств-членов продавец самостоятельно определяет место осуществления деятельности такого физического лица исходя из подходов, применяемых им для неограниченного круга покупателей услуг в электронной форме.

Место осуществления деятельности индивидуального предпринимателя, приобретающего услуги в электронной форме, определяется на основании условий, применяемых для организаций, если это установлено нормативными правовыми актами государства-члена, в котором зарегистрирован индивидуальный предприниматель, принятыми после вступления в силу порядка взимания НДС.

Постановка на учет и уплата НДС при оказании услуг в электронной форме

Для уплаты НДС плательщик, оказывающий электронные услуги физическим лицам, организациям или индивидуальным предпринимателям в другой стране ЕАЭС, которая для них является местом ведения деятельности, обязан там встать на налоговый учет, если такое требование предусмотрено законодательством этой страны.

Для плательщиков НДС, оказывающим электронные услуги физическим лицам, постановка на учет осуществляется посредством использования информационного ресурса указанного налогового органа в сети Интернет либо, если это предусмотрено законодательством государства-члена, путем условной регистрации в налоговом органе государства-члена, территория которого является местом реализации таких услуг.

Обращаем внимание, что все иностранные лица независимо от страны регистрации, оказывающие электронные услуги физическим лицам, и являющиеся плательщиками НДС, а также их посредники – иностранные лица, которые являются налоговыми агентами по этому налогу, должны встать на учет в российских налоговых органах в срок не позднее 30 календарных дней со дня начала оказания данных услуг.

Если обязанность по постановке налогоплательщика-продавца на учет в налоговом органе государства-члена, территория которого является местом реализации услуг в электронной форме, не предусмотрена законодательством такого государства-члена, то обязанности по исчислению и уплате (удержанию) НДС осуществляют организации и (или) индивидуальные предприниматели, приобретающие услуги в электронной форме, в порядке, предусмотренном законодательством своего государства-члена.

Если налогоплательщики-продавцы не осуществили постановку на учет в налоговом органе такого другого государства-члена (в случае, когда обязанность по постановке на учет предусмотрена законодательством государства-члена по месту осуществления деятельности покупателя), то обязанность по исчислению и уплате (удержанию) НДС также осуществляют организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие услуги в электронной форме, в порядке, предусмотренном законодательством своего государства-члена.

Необходимо отметить, что если законодательством государства-члена, которое признано местом осуществления деятельности покупателя, предусмотрена постановка на учет в налоговом органе такого государства-члена только по основанию, связанному с оказанием услуг в электронной форме физическим лицам, в том числе индивидуальным предпринимателям, либо физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, но налогоплательщик-продавец осуществляет оказание таких услуг так же и организациям, то в отношении приобретенных организациями и (или) индивидуальными предпринимателями услуг в электронной форме обязанность по исчислению и уплате (удержанию) НДС осуществляют такие организации и (или) индивидуальные предприниматели, приобретающие услуги в электронной форме, в порядке, предусмотренном законодательством государства-члена, которое признано местом осуществления деятельности покупателя.

Список организаций, оказывающих услуги в электронной форме, должен размещаться на официальных сайтах налоговых органов государств-членов в сети Интернет с указанием даты постановки указанных организаций на учет в налоговых органах государства-члена, в котором осуществляется приобретение услуг в электронной форме, учетного номера плательщика, или идентификационного номера налогоплательщика, или регистрационного номера налогоплательщика (при наличии).

При оказании услуг в электронной форме при посредничестве организации (индивидуального предпринимателя), участвующей в расчетах непосредственно с покупателями таких услуг на основании договора с налогоплательщиком, оказывающим услуги в электронной форме, исчисление и уплата (удержание) НДС производятся таким посредником в расчетах, а не налогоплательщиком, оказывающим услуги в электронной форме.

В случае оказания услуг в электронной форме с участием нескольких посредников в расчетах исчисление и уплата (удержание) НДС производятся тем из них, который непосредственно осуществляет расчеты с покупателем, независимо от наличия у такого посредника в расчетах договора с налогоплательщиком-продавцом.

При оказании услуг в электронной форме порядок постановки на учет (снятия с учета) в налоговом органе налогоплательщиков, оказывающих такие услуги, и посредников в расчетах, налоговая база, ставки НДС, порядок исчисления и сроки уплаты НДС, налоговые льготы (освобождения от налогообложения), а также порядок возврата (зачета) излишне уплаченных сумм НДС определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации таких услуг.

На территории России форма и порядок заполнения декларации, а также формат ее представления в электронной форме утверждены приказом Федеральной налоговой службы от 05.12.2023 № ЕД-7-3/933@. Декларацию должны заполнять иностранные лица (в том числе организации и ИП – резиденты стран-участниц) при оказании услуг в электронной форме. Декларация включает титульный лист и три раздела. В разделе 1 указываются суммы НДС, подлежащие уплате, в разделе 2 – детальная информация об оказанных услугах, раздел 3 предназначен для сведений об услугах, которые не облагаются НДС на основании ст. 149 НК РФ.

Обращаем внимание, что если налоговая декларация не представляется в соответствии с законодательством государства-члена, то налогоплательщик производит уплату НДС к установленному сроку без исполнения обязательства представлять в налоговый орган налоговую декларацию.

В рамках проведения контрольных мероприятий ИФНС вправе истребовать у налогоплательщика, оказывающего услуги в электронной форме, сведения, которые подтверждают место реализации услуг, полноту и своевременность уплаты НДС, а также платежный документ (документы), подтверждающий уплату НДС к установленному сроку, или его копию. Истребуемые документы необходимо представить в электронном виде в течение 30 календарных дней с даты, указанной в требовании налогового органа. На основании заявления налогоплательщика ИФНС может продлить срок представления сведений и (или) платежных документов.

Моментом (датой) определения налоговой базы является последний день квартала или месяца (если налоговым периодом по законодательству государства ЕАЭС является месяц), в котором поступила оплата (частичная оплата) за оказанные услуги (выполненные работы) или оплата (частичная оплата) в счет предстоящего оказания услуг (выполнения работ).

При определении налоговой базы стоимость указанных услуг (работ) в иностранной валюте пересчитывается в национальную валюту по курсу национального (центрального) банка государства-члена на дату, соответствующую моменту (дате) определения налоговой базы, если иное не установлено законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации таких услуг (работ).

В настоящее время онлайн-сервис ФНС «НДС-офис иностранной организации» позволяет использовать форму заявления о постановке на учет, которая применяется иностранными организациями при оказании электронных услуг.

Направить такое заявление можно через онлайн-сервис ФНС «НДС-офис иностранной организации». В поле «Сведения об оказываемой услуге (код)» необходимо отразить «Иные операции, местом реализации которых признается территория Российской Федерации».

В связи с рассмотренными нововведениями, эксперты рекомендуют организациям, оказывающим услуги в электронной форме осуществить следующие действия:

• целесообразно провести своеобразную «ревизию» своих клиентов;
• если такие клиенты находятся в странах ЕАЭС, то необходимо уточнить их статус (юридические лица, физические лица, имеющие статус индивидуального предпринимателя или не имеющие такового);
• исходя из такого статуса и требований национального налогового законодательства соответствующей страны ЕАЭС о постановке на налоговый учет, определить необходимость постановки на налоговый учет в таком государстве;
• при необходимости внести в свои соглашения и политики, опосредующие предоставление услуг в электронной форме, изменения, в том числе, в применимых случаях уведомить своих клиентов о том, что на них может быть возложена обязанность налоговых агентов по НДС^[2].

Кроме того, в каждой стране ЕАЭС действуют собственные правила косвенного налогообложения услуг в электронной форме, оказываемых нерезидентами: в России – с 2017 года, в Беларуси – с 2018 года, в Армении, Казахстане и Кыргызстане – с 2022 года. Поэтому в случае, если услуги в электронной форме оказываются покупателям из других стран ЕАЭС, необходимо предметно изучать локальные требования других стран ЕАЭС в части необходимости постановки на учет в их налоговых органах для целей уплаты НДС с оказываемых услуг.

______________________

 

^[1] Постановление Правительства России от 24.02.2010 № 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество».

^[2] Нарежный В. Новый порядок уплаты НДС на электронные услуги в рамках ЕАЭС. Сайт «Российский совет по международным делам».

 

8 сентября 2024 г.