28 марта 2026

Оплата коммунальных услуг в договоре аренды: правовое структурирование и налоговые последствия

28 марта 2026 г.

Юридическая фирма BRACE©

Аренда объектов (помещений, зданий или целых комплексов) всегда требует обеспечения коммунальными ресурсами, без которых невозможна нормальная эксплуатация объекта. Несмотря на обыденность, вопросы коммунального обеспечения в аренде содержат немало проблем, поэтому данная тема всегда актуальна.

В рамках статьи будет рассмотрены аспекты коммунального обеспечения нежилых объектов аренды, поскольку коммунальные услуги для помещений жилого найма осуществляются по отдельным правилам.

Что включают «коммунальные услуги»?

Понятие «коммунальных услуг» достаточно широкое, иногда в него включают не только обеспечение энергоресурсами, но также охрану объекта, доступ в интернет, вентиляцию и кондиционирование, в некоторых случаях сюда относят бытовое обслуживание (уборку) помещений.

В данной статье акцент сделан на предоставление так называемых «коммунальных энергоресурсов» (электричество, водоснабжение и водоотведение, теплоснабжение и газификация), поскольку их использование регулируется специальными отраслевыми нормами (далее – «коммунальные услуги», «коммунальный ресурс», «энергоресурс»).

Остальные услуги, которые арендодатель предоставляет арендатору (например, обеспечение безопасности, обслуживание вентиляционных систем или клининг помещений) можно назвать «эксплуатационными услугами».

Общая характеристика проблемы

Заключая договор аренды, стороны должны определить виды энергоресурсов и объем коммунальных услуг, которые будут необходимы арендатору для нормальной эксплуатации объекта. Сложность в том, что арендодатель самостоятельно не вырабатывает энергетический ресурс и не имеет права продавать или перепродавать его. Исключением являются случаи, когда арендодатель одновременно является производителем ресурса: например, здание оборудовано собственной котельной.

Арендодатель может предоставить арендатору только тот ресурс, который он сам приобретает у энергоснабжающей организации (далее – «поставщик», «поставщик ресурса», «поставщик коммунальных услуг», «поставщик коммунального ресурса»). Поставка ресурса определяется специальными техническими нормами и правилами, которые различаются для каждого вида энергообеспечения. Эти правила регулируют порядок подключения к сетям поставщика, учет объемов потребления и условия оплаты. Специфика энергообеспечения ограничивает возможности арендатора заключить с поставщиком прямой договор.

Закон возлагает на арендатора текущие эксплуатационные расходы, это касается и коммунальных услуг (п. 2 ст. 616 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – «ГК РФ»). Поэтому арендатор и арендодатель вынуждены договариваться о том, как именно будут возмещаться затраты арендодателя на обеспечение энергоресурсами. Полностью заменить такую компенсацию арендной платой не получится, поскольку оплата аренды является вознаграждением, которое арендатор платит за предоставление объекта в пользование, а оплата коммунальных услуг должна компенсировать потери арендодателя. Об этом еще в 2002 году высказался Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (далее – «ВАС РФ»): возмещение коммунальных услуг не идентично плате за аренду. Если стороны договорились о компенсации таких услуг, но не установили арендную плату, договор считается не заключенным, поскольку не согласовано существенное условие^[1].

Наиболее распространенные способы оплаты арендатором коммунальных услуг:

суммы компенсации коммунальных услуг включены в состав арендной платы (в виде фиксированной суммы или переменных платежей);
арендатор возмещает арендодателю затраты на коммунальный ресурс отдельно от арендной платы;
арендатор заключает договор напрямую с поставщиком коммунальных ресурсов (если позволяют технические условия и отраслевые правила);
арендатор заключает с арендодателем посреднический или агентский договор для приобретения коммунальных услуг.

В зависимости от способа возмещения коммунальных ресурсов стороны осуществляют бухгалтерский учет и налогообложение этих выплат.

Таким образом, взаимодействие арендодателя и арендатора по предоставлению таких услуг находится в зоне регулирования сразу нескольких сфер законодательства:

отраслевое законодательство и технические нормы энергообеспечения регулируют правила поставки энергоресурса арендодателю, а также влияют на возможность заключения прямого договора арендатора с поставщиком;
гражданское законодательство (с учетом отраслевых норм энергоснабжения) регулирует договорные отношения между арендатором и арендодателем в части способа и порядка возмещения арендатором стоимости коммунальных услуг;
правила налогообложения и бухгалтерского учета применяются в зависимости от способа оплаты коммунальных услуг арендатором.

Оплата коммунальных ресурсов включена в состав арендной платы

Наиболее распространенный способ перечисления арендодателю платы за коммунальные услуги – включение их в состав арендной платы.

Следует учитывать, что возмещение затрат арендодателя нельзя расценивать как куплю-продажу энергоресурса. Независимо от способа компенсации (в составе арендной платы или отдельно от нее) отношений энергоснабжения между арендатором и арендодателем в данном случае не возникает, а сами платежи носят компенсационный характер^[2]. Организация, которая сдает в аренду здания или помещения, не наделена статусом энергоснабжающей организации, а арендатор не является для арендодателя потребителем или абонентом. Этот принцип закреплен в пункте 22 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» и отражен в многочисленной судебной практике.

Исключением является ситуация, когда арендодатель одновременно наделен статусом поставщика энергоресурса. Например, арендодатель оборудовал объект или территорию собственной котельной, получил тариф и самостоятельно осуществляет отпуск тепла и горячей воды своим арендаторам. В этом случае между сторонами заключается отдельный договор теплоснабжения и отсутствует необходимость возмещать ресурс в рамках договора аренды.

Юридическая квалификация платежей за энергоресурсы в аренде очень важна, она влияет на отражение платежей в бухгалтерском учете обеих сторон и на порядок налогообложения.

Принцип определения платы за коммунальные услуги стороны устанавливают в договоре:

в виде фиксированной суммы, которая закреплена в договоре, не изменяется по периодам и не зависит от объема потребленного арендатором ресурса. Этот способ допустим, но применяется крайне редко, поскольку содержит финансовые риски для обеих сторон: арендодатель может недополучить компенсацию затрат, а арендатор вынужден будет переплачивать, если снизит свои объемы потребления. Фиксированные суммы коммунальных платежей целесообразны, если договор заключен на короткий срок или арендатор в силу специфики деятельности каждый месяц потребляет абсолютно одинаковый объем ресурсов;
в виде переменной части арендной платы, которая исчисляется каждый месяц с учетом объема потребленных арендатором коммунальных услуг.

Формы расчета переменной части арендной платы могут быть различными в зависимости от технологических особенностей объекта аренды^[3]:

на основании приборов учета. Это наиболее применимый и эффективный способ – он позволяет контролировать потребленные объемы и корректно рассчитать сумму возмещения на основании цен и тарифов поставщиков. Но приборы учета могут отсутствовать по различным причинам: отсутствие технической возможности, специфика подачи ресурса или просто нежелание арендатора;
если прибор учета не установлен, плата как правило рассчитывается пропорционально доле той площади, которую занимает арендатор на объекте;
еще один вариант исчисления платы за коммунальный ресурс – по показателям мощности оборудования и времени его работы (применяется для электроснабжения). Примером служит прецедент Западного-Сибирского округа, связанный с арендными платежами. На тот случай, если арендатор не установит приборы учета, стороны согласовали в договоре альтернативный порядок калькуляции переменной части оплаты. Для формулы расчета использовались показатели: мощность используемого оборудования, время работы оборудования в течение дня, стоимость 1 кВт/час по тарифу поставщика, а также компенсация энергопотерь арендодателя, возникающих при энергообеспечении арендатора, в размере 2,0%^[4]. В другом примере помимо мощностного и временного критериев в формулу была заложена еще и численность персонала арендатора^[5].

Когда коммунальные услуги являются частью арендной платы, возникает вопрос: может ли переменная часть превышать фактические затраты, которые понес арендодатель при оплате потребленных арендатором ресурсов? В данном случае принцип свободы договора, позволяющий устанавливать любой размер арендной оплаты (как в постоянной, так и в переменной части), а также возможность установить для коммунальных платежей фиксированную стоимость вступают в противоречие с их компенсационным характером.

Логично предположить, что переменная часть арендной платы должна быть экономически обоснованной, то есть покрывать только фактические расходы арендодателя. В 2020 году Верховный Суд РФ вынес определение по этому вопросу. Поставщик электроэнергии применил к арендодателю завышенный тариф, который арендодатель впоследствии успешно оспорил и взыскал с поставщика неосновательное обогащение. Но в отношении арендатора он продолжал взимать плату по повышенному тарифу. Арендатор обратился в суд, но его требование отклонили. Суды указали, что переменная часть арендной платы носит договорной характер, а тариф поставщика не имеет прямого отношения к платежам арендатора, поскольку предназначен для взаиморасчетов между поставщиком и арендодателем. Но Верховный Суд РФ арендатора поддержал. По условиям договора аренды переменные платежи были поставлены в зависимость от тарифа поставщика. Поэтому арендодатель действовал недобросовестно: после перерасчетов с поставщиком он должен был произвести перерасчет оплаты коммунальных ресурсов с арендаторами^[6].

Но в судебной практике можно встретить и другой подход. Так, Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд не поддержал арендатора, который пытался оспорить стоимость коммунальных ресурсов. По условиям договора переменная часть арендной платы включает в себя стоимость электричества, теплоснабжения, вентиляции и кондиционирования. Потребление электричества фиксируется приборами учета. Стоимость теплоснабжения определяется исходя из арендуемой площади. При этом тарифы на электро- и теплоснабжение арендодатель устанавливает собственным внутренним приказом. То есть переменная арендная плата не поставлена в зависимость от фактических расходов арендодателя. Арендатор заявил, что расчет стоимости несправедливый, поскольку превышает собственные затраты арендодателя. Суд указал, что арендатор, заключив договор аренды, добровольно согласился на такие условия оплаты, а императивные нормы закона не нарушены^[7].

Таким образом, в законе нет прямого требования об обязательном применении тарифа поставщика для расчета переменной арендной платы. Закон не запрещает исчислять переменную часть по ставкам, которые установил сам арендодатель, даже если они превышают тарифы поставщиков ресурса. Кроме того, стоимость коммунальных услуг может быть установлена вообще в фиксированной сумме на весь период аренды, без ежемесячного учета объемов потребления и без пересчета на тариф поставщика – этот способ является легитимным наряду с переменной формой оплаты.

По существу, данный вопрос остается открытым. Стоимость коммунальных платежей, оплаченных арендатором, может в разумных пределах отклоняться от сумм, которые арендодатель оплатил поставщику, при следующих условиях:

когда коммунальные платежи являются частью арендной платы и отражаются в бухгалтерском и налоговом учете обеих сторон именно как арендная плата (доход/расход), а не как отдельное возмещение затрат;
в переменную часть помимо перевыставленного тарифа арендодатель может включить свои собственные хозяйственные затраты и потери (в разумных пределах), которые он понес в связи с приобретением ресурса для нужд арендатора. Это в любом случае не должно квалифицироваться как продажа или перепродажа самого ресурса.

Решающее значение имеют договорные формулировки, устанавливающие способ исчисления коммунальных платежей. Важно, чтобы порядок взаиморасчетов был изложен четко и недвусмысленно. Если в тексте указано, что формула калькуляции основана на тарифе поставщика энергоресурса – арендодатель обязан применять данный тариф с учетом тех показателей и коэффициентов, которые заложены в формуле. Если в договоре стороны согласовали другую ставку оплаты, которая отличается от тарифа поставщика – эти договорные условия должны исполняться. В дополнение к основному тарифу арендодателю не запрещено установить повышающий коэффициент для компенсации собственных потерь.

Арендатор возмещает затраты на коммунальные ресурсы отдельно от арендной платы

Этот способ заключается в том, что расходы арендодателя на приобретение коммунальных ресурсов не включены в арендную плату (ни в постоянную, ни в переменную часть). Арендатор возмещает арендодателю расходы, но арендной платой они не являются. В данном случае действует принцип перевыставления затрат, который влияет на порядок бухгалтерского учета и налогообложения.

Следует учитывать: поскольку такие платежи не являются договорной оплатой, суммы возмещения, перечисляемые арендатором, должны строго соответствовать размеру фактических затрат арендодателя. В этом отличие от предыдущего способа расчетов: если возмещение коммунальных услуг включено в арендную плату, суммы могут незначительно отклоняться от реально понесенных арендодателем затрат.

Порядок компенсации затрат арендодателя должен следует четко отразить в договоре, указав способ и процедуру взаимодействия сторон:

условия взаиморасчетов можно предусмотреть в самом договоре аренды;
возможно оформить отдельное компенсационное соглашение (в таком случае на данное соглашение в договоре аренды необходимо сделать отсылку);
допускается применение схемы агентского договора.

Агентская схема подразумевает заключение отдельного договора агентирования между арендатором-принципалом и арендодателем, который выступает в роли агента (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Арендодатель как посредник заключает с ресурсоснабжающей организацией договор от своего имени, но за счет арендатора-принципала, то есть действует по принципу комиссии. Принцип поручения (когда арендодатель заключает договор с поставщиком ресурса от имени арендатора) подходит не для всех, поскольку далеко не каждый арендатор может иметь статус потребителя-абонента.

По посредническому договору поставки ресурса права и обязанности потребителя (абонента) возникают у арендодателя, а арендатор возмещает ему понесенные расходы (ст. 1001, 1011 ГК РФ). Арендодатель ежемесячно предоставляет арендатору агентские отчеты с документами, подтверждающими затраты. Важно отметить, что по агентскому договору арендодатель вправе претендовать не только на компенсацию затрат, но и на вознаграждение (пункты 1005, 1006 ГК РФ). В этом существенное отличие посреднической схемы от обычного компенсационного соглашения, которое не предполагает каких-либо дополнительных выплат помимо возмещения фактических затрат.

При оплате коммунальных платежей возникает проблема: что делать, если арендодатель и арендатор вообще не договорились об оплате коммунальных платежей? Кто из них будет нести ответственность перед поставщиком ресурса?

Классический правовой подход возлагает всю финансовую ответственность перед ресурсоснабжающей организацией на собственника объекта, то есть на арендодателя. Этот вопрос был рассмотрен в 2015 году в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации (далее – «Верховный Суд РФ»)^[8]. Суд со ссылкой на статью 210 ГК РФ указал, что бремя содержания своего имущества несет собственник, а заключение договора аренды не порождает у арендатора обязательств перед поставщиком коммунальных услуг. Обязанность по содержанию имущества арендатор несет непосредственно перед арендодателем. Поэтому оплачивать ресурс обязан арендодатель (кроме тех случаев, когда между арендатором и ресурсоснабжающей организацией заключен прямой договор).

В 2014 году ВАС РФ рассмотрел иск теплоснабжающей компании к собственнику объекта. Часть здания была сдана в аренду, по условиям договора арендатор обязан был заключить прямые договоры с поставщиками ресурсов. Ни собственник, ни арендатор такие договоры не заключили, оплата тепловой энергии не производилась. Суд кассационной инстанции отказал в требовании, поскольку в связи с передачей здания в аренду собственник не владел энергопринимающим устройством. Но ВАС РФ это решение отменил. Собственник здания в силу закона несет расходы по его содержанию. Тот факт, что арендатор в нарушение договоренностей не заключил прямой договор энергоснабжения, не имеет значения: арендатор будет отвечать за это перед арендодателем, а не поставщиком. Внутренние взаимоотношения между арендатором и арендодателем не влияют на право энергоснабжающей организации требовать оплаты от собственника^[9].

Сформировалась устойчивая позиция: право поставщика энергоресурса на оплату своих услуг не зависит от наличия письменного договора. Фактическое пользование ресурсом расценивается как акцепт оферты, а потребление определяется по фактической принадлежности присоединенных сетей, через которые подается коммунальный ресурс^[10].

Но в практике есть и другой, альтернативный подход: оплачивать энергоресурс обязан тот, кто фактически им воспользовался. Как правило, эта позиция применяется в ситуациях, когда объекты или энергопринимающие устройства переданы из государственной собственности во владение и пользование управляющим компаниям, организациям ЖКХ, государственным предприятиям и учреждениям, а также концессионерам по концессионным соглашениям.

Нормативное обоснование данного подхода заключается в том, что энергоресурс является самостоятельным благом, а обязанность по его оплате не регулируется статьей 210 ГК РФ. Бремя содержания имущества (которое закреплено в статье 210 ГК РФ) следует отличать от обязанности оплатить потребленный энергоресурс. Титул собственника или правообладателя объекта на эту обязанность не влияет. Фактический получатель ресурса обязан оплатить его стоимость поставщику.

Примером является прецедент Дальневосточного округа, на базе которого издано Определение Верховного Суда РФ. Поставщик электроэнергии предъявил иск к собственнику объектов (городской администрации) о взыскании платы за фактическое пользование энергоресурсом. Объекты энергоснабжения были переданы в аренду гарантирующей организации ООО «Городской водоканал», которая владела объектами городской коммунальной инфраструктуры и оказывала услуги конечным потребителям. В такой ситуации плату следует требовать не с администрации как собственника энергопринимающих устройств, а с владельца и пользователя, в данном случае с арендатора^[11].

В другом примере суд Поволжского округа рассмотрел спор о взыскании платы за пользование энергоресурсов с управляющей организации (ЖКХ). Первоначальный иск был предъявлен к администрации города как к собственнику объектов. Но суд указал, что фактическим владельцем и пользователем объектов энергоснабжения являлась управляющая организация, которая обеспечивала водоснабжением население, то есть конечных потребителей. Поэтому обязанность по оплате энергоресурса несет именно организация ЖКХ^[12].

Аналогичный подход действует в отношении объектов, которые государство передает коммерческим организациям по концессионному соглашению или закрепляет за предприятиями и учреждениями на праве хозяйственного ведения и оперативного управления^[13]. Например, в Восточно-Сибирском округе поставщик ресурса на концессионные объекты предъявил первоначальный иск к администрации. Но суд расценил, что для определения надлежащего плательщика имеет значение не юридическое основание пользования объектом, а факт эксплуатации объектов для осуществления производственной деятельности^[14].

Таким образом, если ни арендодатель, ни арендатор не платят поставщику за предоставленный энергоресурс, он по умолчанию предъявляет требование к арендодателю. Исключения из этого правила возможны в случаях:

если арендатор заключил прямой договор с поставщиком ресурса;
если принадлежащий государству объект передан в пользование (в том числе на праве аренды) управляющей компании или организации ЖКХ, которые уполномочены предоставлять ресурс конечным потребителям.

Прямой договор арендатора с поставщиком ресурсов

Этот способ подачи коммунальных ресурсов подразумевает, что арендатор заключает договор с поставщиком ресурса напрямую и выступает потребителем (абонентом).

Прямой договор дает арендодателю и арендатору юридическую, финансовую и технологическую независимость друг от друга. Арендатор выступает стороной по договору энергоснабжения (или оказания коммунальных услуг) и несет персональную ответственность перед поставщиком:

арендатор оплачивает услуги напрямую, поэтому при просрочках платежей поставщик будет обращаться с претензией и судебным иском непосредственно к арендатору. Когда абонентом по договору выступает арендодатель, он обязан оплачивать услуги поставщика своевременно, даже если возмещение от арендатора поступает с задержками. Как правило, арендодатель получает полную компенсацию своих затрат уже после того, как сам заплатит поставщикам. Это связано с тем, что необходимо время для проверки показаний приборов учета арендатора, подготовки и выставления учетных документов, которые арендатор должен подписать и только потом произвести взаиморасчеты. Все это создает для арендодателя кассовый разрыв, тогда как прямой договор арендатора с поставщиком снимает с арендодателя лишнюю финансовую нагрузку;
арендатор несет ответственность за техническое состояние и пожарную безопасность принимающих устройств и оборудования. С арендодателя эта обязанность снимается – он будет отвечать перед поставщиком только за то оборудование, которое он эксплуатирует как прямой потребитель.

Проблема в том, что не каждый арендатор может заключить такой договор. Для этого требуются определенные технические возможности и условия (п. 2 ст. 539 ГК РФ):

у потребителя должно быть энергопринимающее устройство, соответствующее техническим требованиям поставщика ресурса;
принимающее устройство должно быть присоединено к сетям энергоснабжающей организации. Как правило, для этого необходимо получить от ресурсоснабжающей организации технические условия, оформить акт об осуществлении технологического присоединения, акт разграничения балансовой принадлежности сетей, акт разграничения эксплуатационной ответственности;
потребитель должен обеспечить учет потребления энергии, то есть оборудовать здание или помещение приборами учета.

Эти правила применяются к электро-, тепло-, водо- и газоснабжению (п. 2 ст. 548 ГК РФ), они отражены в отраслевых нормах. Например, потребителем тепловой энергии может быть собственник теплопотребляющих установок или иной законный владелец^[15]. Для заключения договора электроснабжения абонент должен предоставить правоподтверждающие документы на энергопринимающее устройство. В отношении одного устройства может быть заключен только один договор энергоснабжения^[16]. В электроснабжении энергопринимающая установка – это оборудование, которое преобразует электроэнергию для ее потребления конечным пользователем^[17]. Для заключения договора водоснабжения или водоотведения абонент должен предоставить документы о праве на объект, на водопроводные и канализационные сети и иные устройства присоединения. Также он должен подтвердить наличие приборов учета. Если абонент не имеет прямого подключения к централизованному водоснабжению или водоотведению, он оформляет акт разграничения балансовой принадлежности и эксплуатационной ответственности с владельцами водопроводных и канализационных сетей^[18].

Учет коммунальных платежей у арендодателя

Отражение коммунальных услуг в бухгалтерском учете арендодателя зависит от способа их оплаты.

Если коммунальные услуги включены в состав арендной платы – учет происходит по общим правилам, установленным для арендных платежей. При этом не имеет значения, является стоимость коммунальных услуг переменной составляющей или закреплена договором в виде фиксированной суммы.

Способ учета дохода от аренды зависит от того, является ли арендодатель профессиональным участником рынка аренды:

если сдача имущества в аренду для арендодателя один из основных видов деятельности и он заключает такие договоры регулярно (то есть действует как профессиональный участник рынка аренды) – арендная плата учитывается как выручка от реализации услуг (п. 1 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – «НК РФ»)^[19];
если для арендодателя аренда не является профильным направлением деятельности – арендная плата учитывается в составе внереализационных доходов (п. 4 ст. 250 НК РФ).

Арендодатель может использовать любой метод учета доходов:

метод начисления: доходы от арендной платы признаются на последний день расчетного периода, который закреплен в договоре (это может быть месяц, квартал, или иной период согласно договорным условиям) или на последний день отчетного налогового периода. Сумма дохода отражается в том размере, который зафиксирован в договоре аренды без учета НДС, при этом фактическая сумма и дата поступления арендной платы на этот способ учета не влияют (ст. 271 НК РФ);
кассовый метод: доход от аренды признается на дату фактического поступления арендного платежа по фактической сумме поступления (п. 2 ст. 273 НК РФ).

По таким же правилам ведется учет переменной части арендной платы, предназначенной для оплаты коммунальных услуг.

Что касается коммунальных платежей, которые сам арендодатель перечисляет поставщикам – они учитываются как расходы в соответствующем отчетном периоде (пункты 5, 11, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (далее – «ПБУ 10/99»):

если арендодатель профессиональный участник рынка арендных услуг – платежи учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности;
если сдача в аренду не является профильным направлением деятельности арендодателя – в составе прочих расходов.

Для определения налоговой базы по налогу на прибыль арендодатель учитывает свои затраты на коммунальные платежи следующим образом:

в составе материальных расходов – если для арендодателя сдача в аренду является основным направлением деятельности и он учитывает арендные платежи в составе доходов от реализации (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ);
остальные арендодатели учитывают коммунальные платежи в составе внереализационных расходов (подп. 1 п. 1 ст. 265 ГК РФ).

Если стоимость коммунальных услуг оплачивается отдельно от арендной платы в форме компенсации – в составе доходов арендодателя она не учитывается, так как не увеличивает экономическую выгоду (пункт 2 Положения по бухгалтерскому учету, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее – «ПБУ 9/99»). Арендодатель отражает эти суммы как возмещение стоимости потребленных коммунальных услуг.

Для целей налога на прибыль суммы коммунальных услуг, возмещаемые арендатором, учитываются в составе внереализационных доходов (ст. 250, подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ)^[20]. Учетной датой является день, когда арендодатель предъявил арендатору документы, подтверждающие сумму компенсации, то есть стоимость потребленных коммунальных услуг.

В составе своих расходов арендодатель эти суммы также не учитывают, поскольку отсутствует уменьшение экономической выгоды (пункты 2, 16 ПБУ 10/99). Стоимость таких коммунальных платежей относится на расчеты с арендатором. Арендодатель признает свои затраты во внереализационных расходах на последнее число периода, за который получены расчетные документы от поставщика коммунальных услуг (подп. 20 п. 1 ст. 265, пункты 1, 7 ст. 272 НК РФ).

Учет коммунальных платежей у арендатора

Если коммунальные платежи являются частью арендной платы – они включаются в текущие расходы арендатора и не учитываются при формировании стоимости арендного обязательства (пункты 5, 7 ПБУ 10/99)^[21].

Для налогового учета арендатор отражает эти суммы так же, как и основную арендную плату:

в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ);
в составе внереализационных расходов, если арендатор использует имущество не в целях основного производства или реализации продукции, но аренда связана доходной деятельностью (подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Арендатор может использовать любой метод учета расходов:

метод начисления: арендатор признает расходы независимо от факта совершения платежа (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Расходы признаются на последнее число расчетного периода, закрепленного в договоре (например, месяц или квартал) или на последнее число отчетного (налогового) периода – в зависимости от того, какая из дат наступи раньше. Если срок договора аренды превышает отчетный период, а оплата аренды или коммунальных услуг произведена единовременным платежом (например, сразу за год), расходы на аренду признаются равномерно в течение года^[22];
кассовый метод: по фактической дате оплаты. Это возможно в ситуации, когда оплата аренды производится по факту без авансирования, например, оплата за прошедший месяц произведена в текущем месяце.

Если коммунальные платежи оплачиваются отдельно от арендной платы в форме компенсации, они отражаются в учете арендатора в составе расходов по обычным видам деятельности (пункты 5, 7 ПБУ 10/99).

Для налогового учета такие компенсационные выплаты могут учитываться двумя способами (п. 4 ст. 252 НК РФ)^[23]:

в составе материальных расходов – этот способ возможен только для возмещения затрат на отопление, электроэнергию, водоснабжение (подп. 1 п. 2 ст. 253, подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ);
в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией – данный способ применим для возмещения не только энергоресурсов, но и любых иных эксплуатационных затрат, например, на услуги связи (подп. 10, 25 п. 1 ст. 264 НК РФ)^[24].

Расходы в форме компенсации признаются в том отчетном периоде, когда они были потреблены (пункты 1, 2, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, пункты 16, 18 БУ 10/99). По этому поводу есть разъяснения налоговых органов и Минфина России: для учета затрат по длящимся услугам (к которым относится аренда), если первичный учетный документ об оказании услуг составлен непосредственно после окончания расчетного месяца, в котором был совершен факт хозяйственной жизни, затраты следует учитывать в расходах по налогу на прибыль в том отчетном периоде, к которому они относятся^[25].

Налогообложение коммунальных услуг в аренде (НДС)

Налогообложение (исчисление налога на добавленную стоимость) коммунальных услуг в аренде напрямую зависит от способа их возмещения – включены ли такие услуги в состав арендной платы или оплачиваются отдельно в порядке компенсации. Налоговый орган по этому вопросу дал разъяснения еще в 2010 году в письме ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ «По вопросу применения налога на добавленную стоимость при оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества» (далее – «Письмо ФНС от 04.02.2010»). Несмотря на «возраст», эти разъяснения до сих пор актуальны и применимы, на них неоднократно ссылался Минфин России^[26].

Если оплата коммунальных услуг является составной частью арендной платы (то есть включена в нее в виде фиксированной суммы или является переменной частью) – стоимость коммунальных расходов подпадает под общие правила налогообложения НДС (п. 1 Письма ФНС от 04.02.2010). Эти суммы подлежат включению в налоговую базу, арендодатель начисляет и оплачивает с них налог также, как и с основной части арендной оплаты (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 НК РФ). Арендодатель по общим правилам выставляет арендатору счет-фактуру, в котором отражена стоимость арендной платы и сумма коммунальных платежей^[27].

Арендатор в свою очередь имеет право на налоговые вычеты в отношении НДС, которые были предъявлены арендодателю при приобретении им таких коммунальных услуг^[28]. Этот НДС может расцениваться как «входной» и принимается к вычету в общем порядке, на основании счетов-фактур, которые выставили арендодателю поставщики коммунальных услуг (п. 1 Письма ФНС от 04.02.2010, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Для такого вычета арендатор должен быть плательщиком НДС, а принятые к вычету услуги должны быть им оприходованы.

Если стоимость коммунальных услуг не входит в состав арендной платы (то есть не является ни постоянной, ни переменной частью), а оплачивается арендатором в порядке возмещения затрат – эти суммы НДС не облагаются (п. 2 Письма ФНС от 04.02.2010). Здесь действует общий принцип налогообложения, применяемый для компенсационных платежей и возмещения убытков: такие выплаты не являются налоговой базой и не облагаются НДС^[29]. При этом не имеет значения, каким способом согласованы такие взаиморасчеты – в форме отдельного компенсационного соглашения или в виде условия о возмещении затрат, которое включено в договор аренды. Арендодатель не выставляет арендатору счет-фактуру на такие платежи, поэтому у арендатора не возникает права на вычет НДС^[30]. Даже если арендодатель по какой-либо причине выделит НДС в подтверждающем документе, такой НДС не принимается к вычету и налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает. «Входной» НДС, который поставщик коммунальной услуги предъявляет арендодателю, включается в размер компенсационной суммы, которую возмещает арендатор.

Если оплата коммунальных услуг оформлена через посреднический договор между арендодателем и арендатором – налогообложение сумм коммунальных платежей осуществляется по правилам, установленным для посреднических договоров (ст. 156 НК РФ). Арендодатель, выступающий в роли комиссионера или агента, перевыставляет свои расходы арендатору. Здесь действует общий принцип налогообложения компенсационных сумм: с перевыставленных затрат налог не начисляется и не уплачивается. Поэтому арендодатель не принимает к вычету «входной» НДС, так как оплата налога произведена в интересах заказчика и будет предъявлена к возмещению.

Необходимость выставления счета-фактуры зависит от того, от чьего имени действует посредник-арендодатель при получении коммунальных услуг: от своего имени или от имени арендатора. Это правило закреплено в пункте 3.1 статьи 169 НК РФ: посредник, действующий в интересах другого лица, при выставления и получения счетов-фактур по приобретению товаров, работ или услуг от имени комиссионера (агента), обязан вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур по специальным правилам^[31]:

в части 1 журнала учета счетов-фактур «Выставленные счет-фактуры» арендодатель регистрирует счет-фактуру, перевыставленный арендатору, за квартал оформления. В книгу продаж такой счет-фактура не вносится;
в части 2 журнала учета счетов-фактур «Полученные счета-фактуры» регистрируется счет-фактура, поступившая от поставщиков коммунальных услуг, за квартал, когда документ был составлен. В книге покупок такой счет-фактура также не отражается;
данные из счетов-фактур, полученных от поставщиков коммунальных услуг, отражаются в счете-фактуре, которая будет выставлена арендатору;
копии счетов-фактур, полученных от поставщиков коммунальных услуг, предоставляются арендатору для возмещения.

Если арендодатель как посредник действует от имени арендатора, счет-фактуру он арендатору не перевыставляет. Отношения возникают непосредственно между принципалом-арендатором и поставщиком коммунальных услуг, поэтому счет-фактуру поставщик выдает на имя арендатора^[32]. Эта схема теоретически возможна, но применяется редко. В данном случае арендатор по факту выступает потребителем (абонентом), и в такой ситуации ему проще заключить прямой договор с поставщиком.

Арендатор может принять к вычету «входной» НДС, возникающий в перевыставленных арендодателем расходах по посредническому договору. Вычет производится по общим налоговым правилам. В любом случае арендатору потребуется счет-фактура, либо непосредственно от поставщика коммунальной услуги, либо перевыставленный арендодателем.

Заключительные выводы и рекомендации

Условия оплаты коммунальных ресурсов должны быть урегулированы в договоре аренды. Чем тщательнее будут изложены условия взаимодействия сторон, тем меньше риски конфликтов и разбирательств:

арендатор обязан оплатить (или возместить) стоимость потребленного им коммунального ресурса. Даже если поставщик взыщет оплату с арендодателя, он вправе перевыставить эти суммы арендатору;
до заключения договора аренды необходимо определить виды коммунальных ресурсов, которыми будет пользоваться арендатор, и заранее проработать вопрос о возможности заключения прямых договоров арендатора с поставщиками. Для этого потребуется проанализировать технические возможности объекта и условия подачи ресурса на арендуемые площади. Если стороны договорятся о том, что арендатор вступает в прямые отношения с поставщиком ресурса – эта обязанность должна быть закреплена в договоре аренды. Рекомендуется установить предельный срок для заключения прямых договоров, а также ввести неустойку для арендатора за невыполнение этого обязательства;
если прямой договор невозможен – стороны должны согласовать порядок возмещения расходов арендодателя на коммунальные ресурсы. Способ оплаты целесообразно выбирать с учетом наиболее оптимальной схемы налогообложения обеих сторон. Следует учитывать, что коммунальные платежи в составе арендной платы учитываются как доходы (расходы) и подлежат налогообложению НДС. Если платежи будут перечисляться отдельно от арендной платы в форме обычной компенсации – они не облагаются НДС;
если арендатор перечисляет коммунальные платежи арендодателю – способ оплаты должен быть четко зафиксирован в договоре. Например: «плата за электро- и водоснабжение является переменной частью арендной платы». Или: «арендная плата не включает в себя плату за коммунальные услуги. Порядок возмещения затрат арендодателя на услуги тепло- и водоснабжения определяется компенсационным соглашением».
если коммунальные услуги определены как переменная часть арендной платы, в договоре аренды должен быть закреплен порядок учета объема потребленного ресурса и формула для исчисления платы. Эти условия зависят от наличия приборов учета, а также от специфики деятельности арендатора на объекте. Следует помнить: когда компенсация происходит за рамками арендной платы – суммы, предъявляемые арендатору, должны точно соответствовать фактическим затратам арендодателя. Если же эти суммы включены в состав арендной платы, стороны могут согласовать формулу исчисления, которая по стоимости будет отклоняться от тарифа поставщика в разумных пределах;
как правило, в договоре аренды согласуется порядок взаимодействия сторон по фиксации показаний приборов учета. Рекомендуется установить срок для снятия показаний и передачи их арендодателю, а также процесс фиксации: например, требуется ли участие представителей арендодателя;
если стороны решили использовать посредническую схему приобретения коммунальных услуг, необходимо учитывать ряд моментов. Во-первых, арендодатель как агент будет действовать от своего имени и возьмет на себя права и обязанности потребителя, а арендатор будет выступать как плательщик. Когда возможно реализовать схему агентского договора от имени арендатора – это означает, что арендатор имеет возможность выступать в роли абонента и способен сам заключить прямой договор с поставщиком, поэтому посреднический договор может оказаться излишним. Во-вторых, агент имеет право на вознаграждение, поэтому при посреднической схеме арендатор будет нести дополнительные расходы.

____________________

^[1] Пункт 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой».

^[2] Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.12.2013 по делу № А53-17391/2012.

^[3] Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2025 № 15АП-1249/2025 по делу № А53-26876/2022.

^[4] Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31.01.2024 № Ф04-7067/2023 по делу № А45-37409/2022.

^[5] Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.08.2022 №11АП-8265/2022 по делу № А72-17517/2021.

^[6] Определение ВС РФ от 22.10.2020 № 309-ЭС20-7441.

^[7] Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2016 № 15АП-11989/2016 по делу № А53-5506/2016.

^[8] Вопрос 5 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2015), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 26.06.2015.

^[9] Постановление Президиума ВАС РФ от 04.03.2014 № 17462/13 по делу № А40-128959/12.

^[10] Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 03.06.2024 № Ф08-2213/2024 по делу № А32-33180/2022.

^[11] Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 14.09.2015 по делу № 303-ЭС15-6562, А73-6824/2014.

^[12] Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 06.06.2025 № Ф06-2757/2025 по делу № А49-6770/2024.

^[13] Определение Верховного Суда РФ от 26.04.2018 № 302-ЭС18-4195 по делу № А10-1551/2017.

^[14] Определение Верховного Суда РФ от 20.02.2021 № 302-ЭС20-23733 по делу № А33-17887/2020.

^[15] Пункт (9) статьи 2 Федерального закона от 27.07.2010 № 190-ФЗ «О теплоснабжении».

^[16] Пункты 28, 34 главы III Постановления Правительства РФ от 04.05.2012 № 442 «О функционировании розничных рынков электрической энергии, полном и (или) частичном ограничении режима потребления электрической энергии».

^[17] Пункт 39 статьи 3 Федерального закона от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике».

^[18] Подп. (а) пункт 17 Постановления Правительства РФ от 29.07.2013 № 644 «Об утверждении Правил холодного водоснабжения и водоотведения и о внесении изменений в некоторые акты Правительства Российской Федерации».

^[19] Письмо Минфина РФ от 07.02.2011 № 03-03-06/1/74.

^[20] Письма Минфина России от 17.04.2019 № 03-03-07/27491, от 05.12.2022 № 03-03-06/3/118742.

^[21] Подп. «а» пункта 7 ПБУ 1/2008, утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)»).

^[22] Письма Минфина России от 16.03.2015 № 03-03-06/13706, от 18.01.2016 № 03-03-06/1/1123.

^[23] Письмо Минфина РФ от 29.05.2008 № 03-03-06/1/339.

^[24] Письма Минфина РФ от 03.11.2009 № 03-03-06/1/724, от 08.06.2010 № 03-03-06/1/394.

^[25] Письма Минфина России от 27.07.2015 № 03-03-05/42971, от 29.09.2021 № 03-03-06/1/78815, письмо ФНС России от 25.03.2019 № СД-4-3/5272.

^[26] Письма Минфина России от 25.10.2021 № 03-07-11/85932, от 18.01.2024 № 03-07-11/3227, от 28.02.2025 № 03-07-11/19594.

^[27] Письмо Минфина России от 19.09.2006 № 03-06-01-04/175.

^[28] Письмо Минфина России от 21.08.2020 № 02-08-10/73721.

^[29] Письмо Минфина РФ от 14.05.2008 № 03-03-06/2/51, письмо ФНС РФ от 21.03.2006 № ШТ-6-03/297@.

^[30] Письма ФНС РФ от 27.10.2006 № ШТ-6-03/1040@ «О направлении письма Минфина России от 03.03.2006 № 03-04-15/52» (вместе с письмом Минфина РФ от 03.03.2006 № 03-04-15/52), от 23.04.2007 № ШТ-6-03/340@ «О направлении письма Минфина России от 24.03.2007 № 03-07-15/39» (вместе с письмом Минфина РФ от 24.03.2007 № 03-07-15/39).

^[31] Пункт 3, подп. «а» пункта 7, пункты 11, 12 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, подп. «а» п. 11 Правил заполнения счета-фактуры, п. 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

^[32] Письмо Минфина России от 22.10.2013 № 03-07-14/44201.